CAS22/IFRS16租赁-09-列报

十、列报和披露

(一)承租人的列报和披露

1.资产负债表

承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中,租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债(即,资产负债表日后12个月内租赁负债预期减少的金额)列示。

【例59】沿用【例36】,在租赁开始日,甲公司确认的租赁负债为43300元,租赁负债将按以下方法进行后续计量(如表8所示):

1
            表**8**                        单位:元
年度 租赁负债年初余额 利息 租赁付款额 租赁负债年末金额
1 2=3x5% =1+-
1 43300 2165 10000 35465
*2*** 35465 1773 10000 27238
3 27238 1362 10000 18600
18600 930 10000 9530
5 9530 470 10000

在第一年年末,甲公司约租赁负债为35465元,其中,应列示为非流动负债的金额为27238元,应列示为一年内到期的非流动负债的全额为8227元(即,35465-27238),该金额是资产负债表日后12个月内租赁负债预期减少的金额。

2.利润表

承租人应当在利润表中分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。其中,租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。对于金融企业,财务报表格式中没有财务费用项目,因此使用权资产的折旧费用和利息费用可以在“业务及管理费用”列示,并在附注中进一步披露。

3・现金流量表

承租人应当在现金流量表中按照如下方式列示:

(1) 偿还租赁负债本金和利息所支付的现金,应当计入筹资活动现金流出;

(2) 按照本准则有关规定对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的,支付的相关付款额,应当计入经营活动现金流出;

(3) 支付的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额,应当计入经营活动现金流出。

4.承租人的披露

承租人应当在财务报表附注中披露有关租赁活动的定性和定址信息,以便财务报表使用者评估租赁活动对承租人的财务状况、经营成果和现金流量的影响。

承租人应当在财务报表的单独附注或单独章节中披露其作为承租人的信息,但无需重复已在财务报表其他部分列报或披露的信息,只需要在租赁的相关附注中通过交叉索引的方式体现该信息。

承租人应当在财务报表附注中披露与租赁有关的下列信息:

(1) 各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额。

(2) 租赁负债的利息费用。

(3) 有关简化处理方法的披露。

承租人按照本准则有关规定对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的,应当披瞬这一事实,并且,应当披露计入当期损益的短期租赁费用和低价值资产租赁费用。其中,短期租赁费用无需包含租赁期在1个月以内的租赁相关费用,低价值资产租赁费用不应包含已包括在上述短期租赁费用中的低价值资产短期租赁费用。

若承租人在报告期末承诺的短期租赁组合与上述披露的短期租赁费用所对应的短期租赁组合不同,则承租人应当披露简化处理的短期租赁的租赁承诺金额。

(4) 计人当期损益的未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额。

(5) 转租使用权资产取得的收入。

(6) 与租赁相关的总现金流岀。

(7) 售后租回交易产生的相关损益。

(8) 按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017)应当披露的有关租赁负债的信息.包括单独披露租赁负债的到期期限分析、对相关流动性风险的管理等。

承租人应当以列表格式披露上述信息,其他格式更为适当的除外,值得注意的是,承租人披露的金额应包含已在当期计入其他资产账面价值的成本。

此外,承租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息:此类信息包括:

(1) 租赁活动的性质。例如,租入资产的类别及数量、租赁期、是否存在续租选择权等租赁基本情况信息。

(2) 未纳人租赁负债计量的未来潜在现金流出。

未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流岀主要来源于下列风险敞口:一是可变租赁付款额,二是续租选择权与终止租赁选择权,三是担保余值,四是承租人已承诺但尚未开始的租赁。

① 可变租赁付款额。

承租人可能需要根据具体情况披露与可变租赁付款额有关的额外信息,以帮助财务报表使用者进行评估。例如:承租人使用可变租赁付款额的原因,以及使用此类付款额的普遍性;可变租赁付款额相对于固定付款额的大小;可变租赁付款额所依据的主要变量,以及付款额预期将如何随主要变量变化而变动;可变租赁付款额的其他经营及财务影响。

【例60】零售商甲公司租入了大量零售店铺,其中许多租赁包含与店铺销售额挂钩的可变付款额条款。甲公司的政策规定,可变租赁付款额条款的使用情形以及所有租赁商洽均须集中审批。租赁付款额受到集中监督。甲公司认为,关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义,且无法从财务报表的其他部分获得。此外,甲公司认为,下列信息对财务报表使用者也有重大意义:甲公司就可变租赁付款额所用的不同类型的合同条款,这些条款对其财务状况的影响,以及可变租赁付款额对销售额变化的敏感度等,这些信息与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关可变租赁付款额的信息类似。因此,甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露:

本集团的许多房地产租赁包含与租入店铺的销售额挂钩的可变租赁付款额条款。在可能的情况下,本集团使用该等条款的目的是将租赁的付款额与产生较多现金流的店铺相匹配。对于单独的店铺,最高可有100%的付款额是基于可变租赁付款额的,并且,用于确定付款额的销售额比例范围较大。在某些情况下,可变租赁付款额条款还包含年度付款额的下限或上限。

在2x07年度,租赁付款额及条款汇总如表9所示。

1
            表**9**
店铺数量(个) 固定付款额 (元) 可变付款额 (元) 付款额总额 (元)
仅有固定付款额 1490 1153000 1153000
有可变付款额且无最低标准标准 986 562000 562000
有可变付款额且有最低标准有可变付献棚且和侵低标淮 3089 1091000 1435000 2526000
合计 5565 2244000 1997000 4241000

若本集团全部店铺的销售额增长1%,租赁付款总额预期将增长约0.6%至0.7%;若木集团全部店铺的销售额增长5%,租赁付款总额预期将增长约2.6%至2.8%0

【例61】零售商甲公司租入了大量零售店铺。这些租贷包含差异较大的可变租赁付款额条款。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为,关于可变租赁付款额的信息对财务报表使用者有重大意义,且无法从财务报表的其他部分获得。并且,甲公司认为,关于如何管理房地产租赁组合的信息对财务报表使用者有重大意义。此外,甲公司认为,关于以后年度的可变租赁付款额预计水平的信息(与向甲公司的高级管理层报告时所用的信息类似)对财务报表使用者也有重大意义。因此,甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露:

本集团的许多房地产租赁包含可变租赁付款额条款。当地管理层对店铺的利润率负责,因此,租赁条款由当地管理层商洽确定,付款额条款类型多样。使用可变租赁付款额条款有多种原因,包括最小化新开店固定成本额、管理利润率以及保持经营灵活性等。本集团的可变程赁付额条款差异较大:

——大部分可变租赁付款额条款是基于店铺销售额的一定比例;

——基于可变条款的付款额占单个房地产租赁付款总额的比例为0-20%;

——部分可变租赁付款额条款包含下限或上限条款。

使用可变租赁付款额条款的总体财务影响是:店铺的销售额越高,租金成本越高。这将有利于本集团的利润管理。预计未来几年可变租赁付款额相关的租赁费用占店铺销售额的比例将保持类似水平。

② 续租选择权与终止租赁选拯权。

根据具体情况,承租人可能需要披露与续租选择权或终止租赁选择权有关的额外信息,以帮助财务报表使用者进行评估。例如:承租人使用续租选择权或终止选择权的原因,以及此类选择权的普遍性;选择权期间租金相对于租赁付款额的大小;行使未纳人租赁负债计量的选择权的普遍性;此类选择权的其他经营及财务影响。

【例62】承租人甲公司有大量设备租赁,这些租赁的条款和条件差异较大。租赁条款由当地管理层商洽和监督。甲公司认为,如何对终止租赁选择权和续租选择权的使用进行管理的信息对财务报表使用者有重大意义,且无法从财务报表的其他部分获得。此外,甲公司认为,下列信息对财务报表使用者也有重大意义:重新评估上述选择权的财务影响,以及在其短期租赁组合中,包含无罚金年度解约条款的租赁所占的比例。因此,甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露:

本集团有大量设备租赁包含续租选择权和终止租赁选择权。当地管理层负责管理其租赁。因此,租赁条款是以逐项租赁为基础进行商洽的,并且这些租赁的条款和条件差异较大。在可能的情况下,租赁会使用续租选择权和终止租赁选择权条款,以便当地管理层在取得所需设备与履行客户合同的一致性方面拥有更大的灵活性。本集团所用的租赁具体条款和条件不尽相同。

大部分续租选择权和终止租赁选择权仅可由本集团行使,而非由相应的出租人行使。若本集团不能合理确定将行使续租选择权,则续租期间的相关付款额不纳入租赁负债的计量。

2x07年,因续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化导致租赁期变化,本集团确认的租赁负债增加489000元。

此外,本集团有大量租赁安排包含无罚金的年度解约条款。这些租赁被分类为短期租赁,且未包含在租赁负债中。本集团在2x07年确认的短期租赁费用为30000元,其中包含年度解约条款的租赁发生的租赁赍用为27000元。

【例63】承租人甲公司有大量大型设备租赁,这些租赁包含可由甲公司行使的续租选择权。甲公司的政策是,在可能的惜况下使用续租选择权,从而使得已承诺的大型设备的租赁期与相关客户合同的初始合同期限一数.同时保留管理大型设备以及在不同合同间重新分配资产的灵活性。甲公司认为,关于续租选择权的信息对财务报表使用者有重大意义,且无法从财务报表的其他部分获得。此外,甲公司认为,下列信息对财务报表使用者也有重大意义:未纳入租赁负债计量的未来租赁付款额的潜在风险敞口,以及过去已行使的续租选择权所占比例。这与向甲公司的高级管理层报告时所用的有关续租选择钗的信息类似。因此,甲公司在其财务报表附注中对租赁进行如下披露:

本集团的许多大型设备租赁包含续租选择权。这些条款可最大化合同管理的灵活性。在许多情况下,这些条款并未纳入租赁负债的计量,因为本集团无法合理确定是否将行使这些选择权。表10汇总了与续租选择权可行权之后期间相关的潜在未来付款额:

1
      表10
业务分部 已确认的租赁负债(已折现)(元) 未纳入租赁负债的潜在未来付款额(未折现) 以往行使续租选择权的比例(%)
分部A 569000 799000 52
分部B 2455000 269000 69
分部C 269000 99000 75
分部D 1002000 111000 41
分部E 914090 312000 76
5209000 1590*000*** 67

③ 担保余值。

根据具体情况,承租人可能需要披露与担保余值有关的额外信息,以帮助财务报表使用者进行评估。例如,承租人提供担保余值的原因,以及此类条款的普遍性;承租人担保余值风险敞口的相对大小;被担保的标的资产的性质;其他经营及财务影响。

(3) 租赁导致的限制或承诺。

根据具体情况,承租人可能需要披露与租赁导致的限制或承诺有关的额外信息,以帮助财务报表使用者进行评估。例如,租赁合同中关于承租人维持特定财务比率的条款。

(4) 售后租回交易。

根据具体情况,承租人可能需要披露与售后租回有关的额外信息,以帮助财务报表使用者进行评估。例如:承租人进行售后租回交易的原因,以及此类交易的普遍性;各项售后租回交易的主要条款与条件;未纳入租赁负债计量的付款额;售后租回交易对当期现金流量的影响。

(5) 其他相关信息。

在确定有关租赁活动的上述其他定性和定量信息是否属于必要信息时,承租人应考虑以下两个方面:

① 该信息是否与财务报表使用者相关。

承租人应当仅在预期其他定性和定量信息与财务报表使用者相关的情况下,才提供这些信息。如果这些信息可帮助财务报表使用者了解以下事项,则可能属于此情形:一是租赁带来的灵活性,租赁可提供一定的灵活性,例如,承租人可通过行使终止选择权或以有利的条款和条件进行续租的方式降低风险敞口;二是租赁施加的限制,租赁可施加多种限制,例如,要求承租人维持特定的财务比率;三是报表信息对关键变量的敏感性,例如,报表信息可能对未来可变租赁付款额较为敏感;四是租赁产生的其他风险敞口;五是偏离行业惯例,例如,此类偏离可能包括一些罕见或特殊的租赁条款与条件,从而影响承租人的租赁组合。

② 该信息是否可以从财务报表主表列报或附注中披露的信息直观得出。承租人无需重复披露已在财务拒表其他部分列报或披露的信息。

(二)出租人的列报和披霞

岀租人应当根据资产的性质,在资产负债表中列示经营租赁资产。

出租人应当在财务报表附注中披露有关租赁活动的定性和定量信息,以便财务报表使用者评估租赁活动对岀租人的财务状况、经营成果和现金流量的影响。

1.与融资租赁有关的信息

岀租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:

(1) 销售损益(生产商或经销商出租人)、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收入;

岀租人应当以列表形式按露上述信息,其他形式更为适当的除外。

(2) 资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额,以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额;不足五个会计年度的,披露资产负债表日后连续每年将收到的未折现租赁收款额。

出租人应进行上述到期分析,并对融资租赁投资净额账面金额的重大变动提供定性和定量说明,以使财务报表使用者能够更准确地预测未来的租赁现金流量流动性风险。

(3) 未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。

调节表应说明与租赁应收款相关的未实现融资收益、未担保余值的现值。

  1. 与经营租赁有关的信息

岀租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息:

(1) 租赁收入,并单独披露与未纳人租赁收款额计量的可变租赁付款额相关的收入。

与融资租赁出租人披露信息类似,岀租人应当以列表形式披需上述信息,其他形式更为适当的除外。

(2) 将经营租赁固定资产与岀租人持有自用的固定资产分开,并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第4号一固定资产》要求披需的信息。

出租人对经营租赁下租赁的资产采用与其在其他经营活动中持有和使用的自有资产相似的方式进行会计处理。然而,租赁资产与自有资产通常被用于不同的目的,即租赁资产产生租赁收入,而不是对出租人的其他经营活动作出贡献。因此,将出租人持有和使用的自有资产与产生租赁收入的租赁资产分开披露,有利于财务报表使用者了解更多信息。

(3) 资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额,以及剩余年度将收到的未折现租赁收款总额。不足五个会计年度的,披露资产负债表日后连续每年将收到的未折现租赁收款额。

与融资租赁披露类似,上述到期分析将使财务报表使用者能够更准确地预测未来的租赁现金流量流动性风险。

  1. 其他信息

此外,出租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括:

(1) 租赁活动的性质。例如,租出资产的类别及数量、租赁期、是否存在续租选择权等租赁基本情况信息。

(2) 对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况。

出租人应当披露其如何对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理管理的策略,包括出租人降低风险的方式。该等方式可包括回购协议、担保余值条款或因超出规定限制使用资产而支付的可变租赁付款额等。如租赁设备和车辆的市场价值的下降幅度超过出租人在为租赁定价时的预计幅度,则对该项租赁的收益能力产生不利影响。租赁期结束时租赁资产余値的不确定性住往是出租人面临的重要风险。披餌有关出资人如何对租赁资产中保阳的权利进行管理,有利于财务报表使用者了解更多出租人相关风管理信息。

(3)其他相关信息。

  1. 转租赁的列报

原租赁以及转租同-标的资产形成的资产和负债所产生的风险敞口不同于由于单一租赁应收款净额或租赁负债所产生的风险敞口,因此,企业不得以净额为基础对转租赁进行列报。除非满足《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017)第二十八条关于金融资产负债抵销的规定,转租出租人不得抵销由于原租赁以及转租同一租赁资产而形成的资产和负债,以及与原租赁以及转租同一租赁资产相关的租赁收益和租赁费用。

十一、衔接规定

(一)首次执行日

本准则所述的首次执行日,是指企业首次采用本准则的年度报告期间的开始日。

(二)租赁定义的实务豁免

对于首次执行日前已存在的合同,企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。即,企业可以仅对之前根据原租赁准则识别为租赁的合同采用本准则;对之前按原租赁准则未识别为包含租赁的合同不采用本准则。

选择不重新评估的,企业应当在财务报表附注中披露这一事实,并一致应用于前述所有合同。

(三)承租人衔接规定及示例

1.承租人可以选择的衔接会计处理

承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理,并一致应用于其作为承租人的所有租赁:

(1) 按照《企业会计准则第28号一计政瓶会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。

(2) 根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息(以下简称“简化的追溯调整法”)。

2・简化的追溯调整法下具体衔接规定

(1) 对于首次执行日前的融资租赁,承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融张租赁款的原账而价值,分别计量使用权资产和租赁负债。

(2) 对于首次执行日前的经营租赁,承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人増录借款利率折现的现值计量租赁负债,并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产:

① 假设自租窝期开始日即采用本准则的帐面价值(采用首次执行日的承租人増量借款利率作为折现率);

② 与租赁负债相等的金额,并根据预付租金进行必要调整。

(3) 在首次执行日,承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值〉的规定,对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理,

  1. 简化的追溯调整法下对于经营租赁的额外可选简化处理

对于首次执行日前的经营租赁,可根据每项租赁采用下列一项或多项简化处理:

(1) 将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁,可作为短期租赁处理。即,以本准则第三十二条所述的短期租赁处理方式对此类租赁进行会计处理,并在包含首次执行日的年度报告期间披露的短期租赁费用中涵盖与此类租赁有关的费用。

(2) 计量租赁负债时,具有相似特征的租赁可采用同一折现率;使用权资产的计量可不包含初始直接费用。

(3) 存在续租选择权或终止租赁选择权的,承租人可根据首次执行日前选择权的实际行使及其他最新情况确定租赁期,无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或终止租赁选择权进行估计。

(4) 作为使用权资产减值测试的替代,承租人可根据《企业会计准则第13号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否是亏损合同,并根据首次执行前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。

值得注意的是,该方法只是对使用权减值测试的替代,该方祛下计提的使用权资产减值准务后续期间仍不得转回。

(5)首次执行本准则当年年初之前发生租赁变更的,承租人无需按照本准则关于租赁变更的规定进行追溯调幣,而息根据租赁变更的最终安排,按照本准则进行会计处理。

  1. 其他衔接规定

首次执行日前的经营租赁中,租赁资产属于低价值资产且根据本准则选择不确认使用权资产和租赁负债的,承租人无需对该经营租赁按照衔接规定进行调整,应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。

母公司执行本准则、但子公司尚未执行本准则的,母公司在编制合并财务报表时,应当按照本准则规定调整子公司的财务报表。母公司尚未执行本准则、而子公司已执行本准则的,母公司在编制合并财务报表时,可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并,也可以将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并,母公司将子公司按照本准则编制的财务报表直接合并的,应当在合并财务报表中披露该事实,并且对母公司和子公司的会计政策及其他相关信息分别进行披露。

【例64】甲公司于2X19年1月1日(假设为首次执行日)存在下列原租赁准则下的尚未执行完毕的租赁合同,其中第一项为融资租赁,其余各项为经营租赁。具体情况如下(下述合同均不涉及租赁激励,也不考虑相关税费影响):

(1)于2x16年1月1日(亦为该租赁的租赁期开始日)订立了一项5年期机器租赁,约定自2x16年1月1日起,每6个月于月末支付租金1000000元,该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担,该机器崔2x16年1月1日的公允价值为7000000元,租赁合同规定的利率为7%(出租人租赁内含利率未知),甲公司发生租赁初始直接费用10000元,该机器于租赁期开始日的预计剩余使用年限为7年,无残,.租赁期届满时,甲公司将以100元购买该机器。于2x18年12月31日(即首次执行日前),该机器原值为7010000元,累计折旧3004286元,应付融资租赁款余额为4000100元,未确认融资费用为617398元(以下简称“租贷A”);

(2)于2x17年1月1日(亦为该租赁的租赁期开始日)订立了一项5年期通用设备租赁,约定在每年的第2天支付1000000元,该设备在2x17年1月1日的公允价值为8000000元,预计剩余使用年限为10年,甲公司发生租贷初始直接费用1000元,租赁期届满时,甲公司需将该设备归还出租人(以下简称"租赁B”);

(3)于2x17年1月1日(亦为该租赁的租赁期开始日)以经营租赁方式租入一条生产线生产仅销售给客户乙的A产品,租赁期4年,约定在每年的第2天支付500000元,未发生租赁初始直接费用:该租赁合同不可撤销。2x18年,客户乙因自身原因不再向甲公司购买A产品,甲公司预计租入的生产线大部分时间将闲置,该租赁合同成为亏损合同。在考虑可能的现金净流入后,甲公司就该亏损合同确认了预计负债。于2x18年12月31日(即首次执行日前),相关预计负债金额为694215元(计算釆用的折现率为10%)(以下简称“程赁C”);

(4)于2x16年6月30日(亦为该租赁的租赁期开始日)订立了一项3年期办公设备租赁,约定自2x16年6月30日起,每12个月于月末支付租金20000元(即第一次支付日为2x17年6月30日),该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为6年,未发生租赁初始直接费用,租赁到期归还设备(以下简称“租赁D”);

(5)于2x18年1月丨日(亦为该租赁的租赁期开始日)与某机车公司分别订立了一项3年期的2辆公务车租赁和一项3年期的2辆轿车租赁,约定自2x18年1月1日起,于每年年末分別支付租金35000元和25000元(即第一次支付日为2x18年12月31日),这些车辆于租赁期开始日的预计剩余使用年限为8年,未发生租赁初始直接赞用,租赁到期归还车辆(以下统称“汽车租赁”);

(6)于2X16年1月1日(亦为该租赁的租赁期开始日)订立了一项3年期通用设备租赁,约定自2x16年1月1日起,于每年年末支付100000元(即第一次支付日为2x16年12月31日),并可选择在租赁期满时延长一次2年租赁期,租金不变,该选择最迟须在租赁到期前6个月书面通知出租人,否则视为放弃该选择权,该设备于租赁期开始日的预计剩余使用年限为10年,未发生租赁初始直接费用。于2x18年6月30日,甲公司书面通知出租人选择延长,延长的租赁期届满时归还设备(以下简称“租赁E”)。

分析:甲公司的衔接处理如下:

2x19年1月1日(即首次执行日),甲公司选择不重新评估该此前已存在的合同是否为租赁或者是否包含租赁,并将此方法一致应用于所有合同,因此仅对上述在原租赁准则下识别为租赁的合同采用本准则衔接规定。此外,甲公司对上述租赁合同采用简化的追溯调整法进行衔接会计处理,并对其中的经营租赁根据每项租赁选择使用权资产计量方法和采用相关简化处理,具体如下:

(1)对于租赁A(原租赁准则下认定为融资租赁),按照融资租入资产和应付融资租赁款首次执行日前的账面价值,分别计量使用权资产和租赁负债,进行衔接会计处理,会计分录为:

借:使用权资产——原值——机器 7010000

融资租入固定资产——累计折旧——机器 3004286

贷:融资租入固定资产——原值——机器7010000

使用权资产——累计折旧——机器 3004286

借:长期应付款——应付融资租赁款 4000100

租赁负债--未确认融资费用 617398

贷:未确认融资费用 617398

1
 租赁负债---租赁付款额 4000100

(2)对于租赁B(原租赁准则下认定为经营租贷),甲公司确定适用于该租贷的首次执行日承租人增量借款利率为9%,选择假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值(采用首次执行日的承租人增量借款利率9%作为折现)计量使用权资产,计量时不包含初始直接费用。不采用其他简化处理。甲公司认为该使用权资产按直线法计提折旧是适当的.并按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对使用权资产进行减值测试后确定其无减值。假定甲公司法定盈余公积提取比例为10%,不考虑其他事项。

于首次执行日:租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=1000000+1000000x(P/A,9%,2)=2759100(元)

使用权资产原值=1000000+1000000x(P/A,9%,4)=4239700(元)

使用权资产累计折旧=使用权资产原值/5x2=1695880(元)

会计分录如下:

借:使用权资产—原值 4239700

未分配利润 193752

盈余公积 21528

租赁负债----未确认融资费用 (3000000-2759100) 240900

贷:使用权资产—累计折旧 1695880

1
 租赁负债—租赁付款额   3000000

假设上述情况下,甲公司选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行调整的方法计量使用权资产,则使用权资产账面价值为2759100元(即与租赁负债相等)。

(3) 对于租赁C,甲公司确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为10%(与2x18年12月31日确定亏损合同准备金额折现率相等),选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量使用权资产,采用前述简化处理第4条,即作为使用权资产减值测试的替代,根据首次执行日前亏损准条金额调整使用权资产,不采用其他简化处理。

于首次执行日:租赁负债=剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=500000+500000x(P/A,10%,1)=954545(元)

使用权资产原值=租赁负债=954545(元)

使用权资产减值准备=相关预计负债金额=694215(元)

会计分录如下:

借:使用权资产——原值——生产线 954545

预计负债 694215

租赁负债——未确认融资费用——生产线45455

贷:使用权资产减值准备——生产线 694215

租赁负债——租赁付款额——生产线 1000000

(4) 对于租赁D,甲公司仅采用前述简化处理第3(1)条,不采用其他简化处理,即将于首次执行日后12个月内执行完毕的租赁,作为短期租赁处理,并按照租赁资产类别将租赁付款额在租赁期内按直线法计入当期损益,不确认使用权资产和租赁负债,因此于首次执行日无需进行会计处理。

(5) 对于汽车租赁,甲公司计量租赁负债时,认为公务车租赁和轿车租赁具有相似特征,采用前述简化处理第3(2)条,即针对各公务车租赁和轿车租赁适用的承租人増量借款利率采用同一折现率(确定适用于该情况的承租人增量借款利率为8%),对于使用权资产,选择按与租任负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量,不采用其他简化处理。同时,甲公司认为上述各项汽车租贷符合组合处理的条件,因此就该组合进行相关会计处理。

于首次执行日:汽车诅赁血债=公务车和轿车剩余租赁付款额之和按首次拭行日承租人增量借款利率折现的现值=(35000+25000)x(P/A,8%,2)=106998(元)

汽车租赁使用权资产原值=租赁负债=106998(元)

会计分录如下:

借:使用权资产——原值——汽车租赁 106998

租赁负债——未确认融资费用——汽车租赁 13002

贷:租赁负债——租赁付款额——汽车租赁120000

(6)对于租赁E.甲公司采用前述简化处理第3(3)条,即根据首次执行前选择权的实际行使情况确定租赁期,因此剩余租赁期为2年,剩余租赁付款额为200000元,确定适用于该租赁的首次执行日承租人增量借款利率为8%;对于使用权资产,选择按与租赁负债相等的金额并根据预付租金进行必要调整的方法计量,不釆用其他简化处理:

于首次执行日:租赁负债=剰余租任付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值=100000x(P/A,8%,2)=178330(元)

使用权资产原值=租赁负债=178330(元)

会计分录如下:

借:使用权资产——原值——设备租赁 178330

租赁负债——未确认融资费用——设备租赁 21670

贷:租赁负债——租赁付款额——设备租赁200000

(四) 出租人衔接规定

除下而所述情形外,出租人无需对作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整,而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理:

对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍继续的转租赁,转租岀租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估,并按照本准则的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的,应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。

(五) 之前确认的有关企业合并的金额

承租人如果之前根据《企业会计准则第20号一业合并》,对作为企业合并一部分购买的经营租赁的有利或不利条款确认了资产或负债,则应当终止确认该资产或负债,并相应调整首次执行日的使用权资产的账面金额。

(六) 售后租回交易的衔接规定

对于首次执行日前已存在的售后租回交易,企业在首次执行日不重新评估资产转让是否满足《企业会计准则第14号——收人》(2017)作为销售进行会计处理的规定。

对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易,卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理,并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。

対于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易,卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理,并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。

(七)披露要求

承租人釆用本准则第六十三条规定的简化处理方法的,应当在财务报表附注中披露所采用的简化处理方法以及在合理可能的范围内对采用每项简化处理方法的估计影响所作的定性分析。

承租人选择简化的追溯调整法对租赁进行衔接会计处理的,还应当在首次执行日披露以下信息:

(1) 首次执行日计人资产负债表的租赁负债所采用承租人增量借款利率的加权平均值;

(2) 首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值.与计人首次执行日资产负债表的租赁负债的差额。