CAS22/IFRS16租赁-08-售后租回交易

(三)售后租回交易

若企业(卖方兼承租人)将资产转让给其他企业(买方兼出租人),并从买方兼出租人租回该项资产,则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照售后租回交易的规定进行会计处理:企业应当按照《企业会计准则第14号——收入》(2017)的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售,并区别进行会计处理。

在标的资产的法定所有权转移给出租人并将资产租赁给承租人之前,承租人可能会先获得标的资产的法定所有权。但是,是否具有标的资产的法定所有权本身并非会计处理的决定性因素。如果承租人在资产转移给出租人之前已经取得对标的资产的控制,则该交易属于售后租回交易。然而,如果承租人未能在资产转移给出租人之前取得对标的资产的控制,那么即便承租人在资产转移给岀租人之前先获得标的资产的法定所有权,该交易也不属于售后租回交易。

  1. 售后租回交易中的资产转让属于销售

卖方兼承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回所形成的使用权资产,并仅就转让至买方兼出租人的权利确认相关利得或损失。买方兼岀租人根据其他适用的《企业会计准则》对资产购买进行会计处理,并根据本准则对资产出租进行会计处理。

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金,企业应当进行以下调整:

(1) 销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理!;

(2) 销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。

同时.承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时.企业应当按以下二者中较易确定者进行:

(1) 销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异;

(2) 合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

  1. 售后租回交易中的资产转让不属于销售

卖方兼承租人不终止确认所转让的资产,而应当将收到的现金作为金融负债,并按照〈企业会计准则第22号一金融工具确认和计量〉(2017)进行会计处理。买方兼岀租人不确认被转让资产,而应当将支付的现金作为金融资产,并按照《企业会计准则第22号一融工具确认和计量》(2017)进行会计处理。

  1. 售后租回交易示例

(1) 售后租回交易中的资产转让不属于销售。

【例57】甲公司(卖方兼承租人)以货币资金24000000元的价格向乙公司(买方兼出租人)出售一栋建筑物,交易前该建筑物的账面原值是24000000元,累计折旧是4000000元。与此同时,甲公司与乙公司签订了合同,取得了该建筑物18年的使用权(全部剩余使用年限为40年),年租金为2000000元,于每年年末支付,租赁期满时,甲公司将以100元购买该建筑物。根据交易的条款和条件,甲公司转让建筑物不满足《企业会计准则第14号收入》(2017)中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36000000元。

分析:在租赁期开始日,甲公司对该交易的会计处理如下:

借:货币资金 24000000

贷:长期应付款 24000000

在租赁期开始日,乙公司对该交易的会计处理如下:

借:长期应收款 24000000

贷:货币资金 24000000

(2)售后租回交易中的资产转让属于销售。

【例58】甲公司(卖方兼承租人)以货币资金40000000元的价格向乙公司(买方兼出租人)出售一栋建筑物,交易前该建筑物的账面原值是24000000元,累计折旧是4000000元。与此同时,甲公司与乙公司签订了合同,取得了该建筑物18年的使用权(全部剩余使用年限为40年),年租金为2400000元,于每年年末支付。根据交易的条款和条件,甲公司转让建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》(2017)中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为36000000元。

分析:由于该建筑物的销售对价并非公允价值,甲公司和乙公司分别进行了调整,以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价4000000元(40000000-36000000)作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认。

甲、乙公司均确定租赁内含年利率为4.5%。年付款额现值为29183980元(年付款额2400000,共18期,按每年4.5%进行折现),其中4000000元与额外融资相关,25183980元与租赁相关(分别对应年付款额328948元和2071052元),具体计算过程如下:年付款额现值=2400000x(P/A,4.5%,18)=29183980(元),额外融资年付款额=4000000/29183980x2400000=328948(元),租赁相关年付款额=2400000-328948=2071052(元)。

1.在租赁期开始日,甲公司对该交易的会计处理如下:

第一步,按与租回获得的使用以部分占该建筑物的原账面金额的比例计算售后租回所形成的使用权资产

使用权资产=(24000000-4000000)(注1)*(25183980(注2)/36000000(注3))=13991100(元)

注1:该建筑的的账面价值;

注2:18年使用权资产的租赁付款额现值;

注3:该建筑物的公允价值。

第二步,计算与转让至乙公司的权利相关的利得

出售该建筑物的全部利得=36000000-20000000=16000000(元),其中:

(a)与该些物使用权相关利得=16000000x(25183980/36000000)=11192880(元);

(b)与转让让至乙公司的权利相关的利得=16000000-(a)=16000000-11192880=4807120(元)。

第三步,会计分录:

(1) 与额外融资相关

借:货币资金 4000000

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贷:长期应付款             4000000

(2) 与租赁相关

借: 货币资金 36000000

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使用权资产               13991100

固定资产——建筑物-----累计折旧     4000000

租赁负债——未确认融资费用       12094956

贷:固定资产----建筑物-----原值     24000000

  租赁负债-----租赁付款额(注)     37278936

   资产处置损益             4807120

注:该金额为甲公司年付款2400000元中的2071052元x18。

后续甲公司支付的年付款额2400000元中2071052元作为租贷时款额处理;328948元作为以下两项进行会计处理:

(1)结算金融负债4000000元而支付的款项和(2)利息费用。

以第一年年末为例:

借:租赁负债——租赁付款额 2071052

长期应付款(注) 148948

利息费用(注) 1313279

1
贷:租赁负债----未确认融资费:(注)    1133279

1
 银行存款               2400000

注:利息费用=25183980x4.5%+4000000x4.5%=1133279+180000=1313279(元)。

长期应付款减少额=328948-180000=148948(元)。

2.综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素,乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。

在租赁期开始日,乙公司对该交易的会计处理如下:

借:固定资产——建筑物 36000000

长期应收款 4000000

贷:货币资金 40000000

租赁期开始日之后,乙公司将从甲公司处年收款额2400000元中的2071052元作为租赁收款额进行会计处理。从甲公司处年收款额中的其余328948元作为以下两项进行会计处理:

(1)结算金融资产4000000元而收到的款项;

(2)利息收入。以第一年年末为例:

借:银行存款 2400000

贷:租赁收入 2071052

利息收入 180000

长期应收款 148948

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对售后租回交易中的资产转让属于销售的交易,如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金,企业应当进行以下调整:

(1)销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理; (2)销售对价高于市场价格的款项作为买方兼出租人向卖方兼承租人提供的额外融资进行会计处理。

同时,承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,出租人按市场价格调整租金收入。在进行上述调整时,企业应当按以下二者中较易确定者进行:

(1) 销售对价的公允价值与资产的公允价值的差异 (2)合同付款额的现值与按市场租金计算的付款额的现值的差异。

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