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CAS22/IFRS16租赁-07生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理

生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁,则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的,生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本,收入和销售成本的差额作为销售损益。

由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关,生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即,与其他融资租赁出租人不同,生产商或经梢商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用,不计入租赁投资净额。

【例55】甲公司是一家设备生产商,与乙公司(生产型企业)签订了一份租赁合同,向乙公司出租所生产的设备,合同主要条款如下:(1)租赁资产:设备A;(2)租赁期:2x19年1月1日至2x21年12月31日,共3年;(3)租金支付:自2X19年起每年年末支付年租金1000000元;(4)租赁合同规定的利率:5%(年利率),与市场利率相同;(5)该设备于2x19年1月1日的公允价值为2700000元,账面价值为2000000元;(6)甲公司取得该租赁发生的相关成本为5000元;(7)该设备于2x19年1月1日交付乙公司,预计使用寿命为8年,无残值;租赁期届满时,乙公司可以100元购买该设备,预计租赁到期日该设备的公允价值不低于1500000元,乙公司对此金额提供担保;租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。

分析:

第一步,判断租赁类型。本例中租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产,甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权,综合考虑其他因素,与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司,因此甲公司将该租赁认定为融资租赁。

第二步,计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值,确定收入金额。

租赁收款额=租金X期数+购买价格=1000000x3+100=3000100(元)

租赁收款额按市场利率折现的现值=1000000x(P/A,5%,3)+100x(P/F,5%,3)=2723286(元)

按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则,确认收入为2700000元。

第三步,计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额,确定销售成本金额。

俏售成本=账而价值-未担保余值的现值=2000000-0=2000000(元)

第四步,会计分录:

2x19年1月1日(租赁期开始日)

借:应收融资租赁款——租赁收款额 3000100

贷:营业收入 2700000

应收融资租赁款——未实现融资收益300100

借:营业成本 2000000

贷:存货 2000000

借:销售费用 5000

贷:银行存款 5000

由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额(即应收融资租赁款)时,是基于租赁资产的公允价值,因此,甲公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。即,

1000000x(P/A,r,3)+100x(P/F,r,3)=2700000(元),r=5.4606%=5.46%,计算租赁期内各期分摊的融资收益如表6所示。

6 单位:元

日期 收取租赁款顼 确认的融资收入 应收租赁款减少 额 应收租赁款净额
②=期初45.46% ④x5.*4606%** ③=①-② 期末④=期初④-③
2x19年1月1日日 2700000
2x191231 100()000 147436 852564 1847436
2x201231 1000000 100881 899119 948317
2x211231 1000000 51783 948217 100
2x211231 100 100
合计 3000100 300100 2700000

注:*作尾数调整:*51783=1000000-948217*948217=948317-100**

2x19年12月31日会计分录:

借:应收融资租赁款——未实现融资收益 147436

贷:租赁收入 147436

借:银行存款 1000000

贷:应收融资租赁款——租贷收款额 1000000

2x20年12月31日和2x21年12月31日会计分录略。

【例56】甲公司是一家设备生产商,与乙公司(生产型企业)签订了一份租赁合,向乙公司出租所生产的设备,合同主要条款如下:(1)租赁资产:设备A;(2)租赁期:2x19年1月1日一2x25年12月31日,共7年;(3)租全支付:自2x19年起每年末支付年租金475000元;(4)租赁合同规定的利率:6%(年利率),与市场息率相同:(5)该设备于2x19年1月1日的公允价值为2700000元,账面价值为2000000元,甲公司认为租赁到期时该设备余值为72800元,乙公司及其关联方未对余值提供担保;(6)甲公司取得该程赁发生的相关成本为5000元;(7)该设备于2x19年1月1日交付乙公司,预计使用寿命为7年;租赁期內该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担:假设不考虑其他因素和各项税费影响。

分析:

第一步,判断租赁类型。本例中租赁期与租赁资产预计使用寿命一致,另外租赁收款额的现值为2651600元(计算过程见后),约为租赁资产公允价值的98%,综合考虑其他因素,甲公司认为与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司,所以将该租赁认定为融资租赁。

第二步,计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值,确定收入金额。

租赁收款额=租金x期数=475000x7=3325000(元)

租赁收款额按市场利率折现的现值=475000x(P/A,6%,7)=2651600(元)

按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则,确认收入为2651600元

注:475000x(P/A,6%,7)=2651640(元),为便于计算,作尾数调整,取2651600元。

第三步,计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额,确定销售成本金额。

未担保余值的现值=72800x(P/F,6%,7)=48400(元)

注:72800x(P/F,6%,7)=48412元,为便于计算,作尾数调整,取48400元。

销售成本=账面价值-未担保余值的现值=2000000-48400=1951600(元)

第四步,会计分录:

2x19年1月1日(租赁期开始日)

借:应收融资租赁款一一租赁收款额3325000

贷:营业收入 2651600

应收融资租赁款一未实现融资收益 673400

借:营业成本 1951600

应收融资租赁款——未担保余值72800

贷:存货 2000000

应收融资租赁款——未实现融资收益 24400

借:销售费用 5000

贷:银行存款 5000

由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额(即应收融资租赁款)时,是基于租赁收款额按市场利率折现的现值,因此,甲公司无需重新计算租贷内含利率。甲公司按上述折现率6%计算租赁期内各期分摊的融资收益如表7所示。

7 单位:元

日期 收取租赁款项 确认的融资收入 应收租赁款减少额 应收租赁款净额
1 2=期初4*6% 3 4
2x19年1月1日 2700000
2x19年12月31日 475000 162000 313000 2387000
2x20年12月31日 475000 143220 331780 2055220
2x21年12月31日 475000 123313 351687 1703533
2x22年12月31日 475000 102212 372788 1330745
2x23年12月31日 475000 79845 395155 935590
2x24年12月31日 475000 56135 418865 516725
2x25年12月31日 475000 31075** 443925** 72800
2x25年12月31日 72800
合计 3325000 697800 2700000

注:**包括未实现融资收益的摊销和未担保余值产生的两部分。

**作尾数调整:31075=475000-443925;443925=516725-728000(假定租赁资产余值估计一直未变。

2x19年12月31日会计分录:

借:应收融资租赁款一未实现融资收益159096

应收融资租赁款一未担保余值 2904

贷:租赁收入 162000

借:银行存款 475000

贷:应收融资租赁款一租赁收款额475000

2x20—2x24年度会计分录略。

假设2x25年12月31日,乙公司到期归还租赁资产,甲公司将该资产处置,取得处置款72800元,会计分录如下:

借:应收融资租赁款——未实现融资收益 26931

应收融资租赁款——未担保余值 4144

贷:租赁收入 31075

借:银行存款 475000

贷:应收融资租赁款——租赁收款额 475000

借:融资租赁资产 72800

贷:应收融资租赁款——未担保余值 72800

借:银行存款 72800

贷:融资租赁资产 72800

为吸引客户,生产商或经销商出租人有时以较低利率报价。使用该利率会导致出租人在租赁期开始日确认的收入偏髙。在这种情况下,生产商或经销商岀租人应当将销售利得限制为采用市场利率所能取得的销售利得。

生产商或经销商通常为客户提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果生产商或经销商出租其产品或商品构成融资租赁,则该交易产生的损益应相当于按照考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接销售标的资产所产生的损益。构成融资租赁的,生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本,收入和销售成本的差额作为销售损益。由于取得融资租赁所发生的成本主要与生产商或经销商赚取的销售利得相关,生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其计入损益。即,与其他融资租赁出租人不同,生产商或经销商出租人取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用,不计入租赁投资净额。

借:应收融资租赁款一一租赁收款额 贷:主营业务收入(租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入) 应收融资租赁款一一未实现融资收益 借:主营业务成本(租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本) 应收融资租赁款一一未担保余值 贷:库存商品 应收融资租赁款一一未实现融资收益

借:销售费用(融资租赁所发生的成本) 贷:银行存款

TIP:取得融资租赁发生的成本,售利得相关,应计入当期损益 (销售费用)。不属于初始直接费用,不计入租赁投资净额。主要与生产商或经销商赚取的销