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CAS22/IFRS16租赁-03.4-租赁负债的后续计量

(三)租赁负债的后续计量

1.计量基础

在租赁期开始日后,承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量:

(1) 确认租赁负债的利息时,增加租赁负债的账面金额;

(2) 支付租赁付款额时,减少租赁负债的账面金额;

(3) 因重估或 租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时,重新计量租赁负债的账面价值。

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用,并计入当期损益,但按照《企业会计准则第17号一借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

此处的周期性利率,是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率,或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时,承租人所采用的修订后的折现率。

TIP:承租人不得选择按照公允价值对租赁负债进行后续计量。

【例31】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450000元,在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率,其增量借款利率为5.04%。

分析:在租赁期开始日,甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2600000元。在第1年年末,甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450000元,其中,131040元(即,2600000x5.04%)是当年的利息,318960元(即,450000-131040)是本金,即租赁负债的账面价值减少318960元。甲公司的账务处理为:

借:租赁负债——租赁付款额 450000

贷:银行存款 450000

借:财务费用——利息费用 131040

贷:租赁负债——未确认融资费用 131040

未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额,即,并非取决于指数或比率的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益,但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

【例32】沿用[例31],除固定付款额外,合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1OOOOOO元的,当年应再支付按销售额的2%计算的租金,于当年年末支付。

分析:由于该可变租贷付款额与未来的销售额挂钩,而并非是取决于指数或比率的,因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。假设在租赁的第3年,该商铺的销售额为1500000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为30000元(即,1500000x2%),在实际发生时计入当期损益,甲公司的账务处理为:

借:营业成本(或销售费用) 30000

贷:银行存款等 30000

2.租赁负债的重新计量

在租赁期开始日后,当发生下列四种情形时,承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债,并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零,但租赁负债仍需进一步调减的,承租人应当将剩余金额计入当期损益。

(1)实质固定付款额发生变动。

如果租赁付款额最初是可变的,但在租赁期开始日后的某一时点转为固定,那么,在潜在可变性消除时,该付款额成为实质固定付款额,应纳人租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下,承租人采用的折现率不变,即,采用租赁期开始日确定的折现率。

【例33】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付,并按以下方式确定:第1年,租金是可变的,根据该机器在第1年下半年的实际产能确定;第2至10年,每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定,即,租金将在第1年年耒榜变为固定付款额。在租赁期开始日,甲公司无法确定租赁内含利率,其増量借款利率为5%o假设在第1年年末,根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20000元。

分析:本例中,在租赁期开始时,由于未来的租金尚不确定,因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末,租金的潜在可变性消除,成为实质固定付款额(和每年20000元),因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债,并釆用不变的折现率(即5%)进行折现。在支付第1年的租金之后,甲公司后续年度需支付的租赁付款额为180000元(即,20000x9),租赁付款额在第1年末的现值为142156元[即,20000x(P/A,5%,9)],未确认融资费用为37844元(即,180000-142156)。甲公司在第1年末的

相关账务处理如下:

支付第一年租金:

借:制造费用等 20000

贷:银行存款 20000

确认使用权资产和租赁负债:

借:使用权资产 142156

租赁负债——未确认融资费用 37844

贷:租赁负债一租赁付款额 180000

(2)担保余值预计的应付金额发生变动。

在租赁期开始日后,承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的,承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下,承租人采用的折现率不变。

【例34】沿用(例27],在租赁期开始日后,承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末,甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30000元。那么,甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10000元(即,40000-30000)纳入租赁付款额,并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。

(3)用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。

image-20231205225221674

在租赁期开始日后、因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的,承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下、承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。

在租赁期开始日后.因用于确定租赁付款额的指数或比率(浮动利率除外)的变动而导致未来租赁付款额发生变动的,承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下承租人采用的折现率不变。

需要得注意的是,仅当现金流量发生变动时,即租赁付款额的变动生效时,承租人才应重新计量租赁负债,以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额,确定剩余租赁期内的租赁付款额。

【例35】沿用[例24],假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135,甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%0在第3年年初,在对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前,租赁负债为339320元[即,50000+50000x(P/A,5%,7)]。经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为54000元(即,50000x135X25)。

分析:本例中,因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动,而导致未来租赁付款额发生变动,甲公司应当于第3年年初重新计量租赁负债,以反映变动后的租赁付款额,即租赁负债应当以每年54000元的租赁付款额(剩余8笔)为基础进行重新计量。在第3年年初,甲公司按以下金额重新计量租赁负债:每年54000元的租赁付款额按不变的折现率(即5%)进行折现,为366466元[即,54000+54000x(P/A,5%,7)]因此,甲公司的租赁负债将增加27146元,即重新计量后的租赁负债(366466元)与重新计量前的租赁负债(339320元)之间的差额。不考虑其他因素,甲公司相关账务处理如下。

借:使用权资产 27146

租赁负债——未确认融资费用 4854

贷:租赁负债——租赁付款额 32000

(4)购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

租赁期开始日后,发生下列情形的,承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现,以重新计量租赁负债:

① 发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的,承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的,也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。

② 发生承租人可疑影旳重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的,承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的,承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

上述两种情形下,承租人在计算变动后租赁付款额的现值时,应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

【例36】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产,自有设备计划在5年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以5000元购买该设备的选择权。每年的租赁付款额固定为10000元,于每年年末支付。甲公司无決确定租赁内今刊率、其増量借款利卒为5%。在租赁开始日,甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为,不能合理确定将行使购买选择权。这是因为,甲公司计划开发自有设备,继而在租赁期结束时替代租贷资产。

分析:在租赁期开始日,甲公司确认的租赁负债为43300元,即43300=l0000x(P/A,5%,5)。租赁负债将按以下方法摊销(如表2所示):

1
                                        单位:元
年度 租赁负债年初余额 利息 租赁付款额 租赁负债年末金额
1 2=1x5% =1+-
1 43300* 2165 10000 35465
2 35465 1773 10000 27238
3 2723S 1362 10000 18600
4 18600 930 10000 9530
5 9530 470 10000

注:为便于计算,本题中,年金现值系数取两位小数。

第5年的利息费用470=10000-9530

假设在第3年年末,甲公司作出削减开发项目的战略决定,包搭上述替代设备的开发。该决定在甲公司的可控范围内,并影响其是否合理将行使购买选择权。甲公司预计该设备在租赁结束时的公允价值为20000元。甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性认为,其合理确定将行使该购买选择权。原因是:在租赁期结束时不大可能有可用的替代设备,并且该设备在租赁期结束时的预计市场价值(20000元)远高于行权价格(5000元)。因比,甲公司应在第3年年末将购买选择权的行权价格纳入租贷付款额中。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租货内含利率,其第3年年末的增量借款利率为5.5%。在第3年年末,甲公司重新计量租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格,并釆用修订后的折现率5.5%进行折现。重新计量后的租赁负债(支付前3年的付款额后)为22960元,即22960=10000x(P/F,5.5%,1)+(10000+5000)x(P/F,5.5%,2)o此后,租赁负债将按表3所述方法进行后续计量:

3 单位:元

年度 租赁负债年初金额 利息 租赁付款额 租赁负债年末余额
②=6x5.5% 3 =+2-
4 22960 1263 10000 14223
*5*** 14223 777* 15000

注:第5年的利息费用777=10000+5000-14223(行权价格)

【例37】承租人甲公司租入一层办公楼,为期10年,并拥有可续租5年的选择权。初始租赁期间(即10年)的租赁付款额为每年50000元,可选续租期间(即5年)的租赁付款额为每年55000元,均在每年年初支付。在租赁期开始日,甲公司评估后认为,不能合理确定将会行使续租选择权,因此确定租赁期为10年。甲公司无法确定租赁内含利率,其增量借款利車为5%0在租赁期开始日,甲公司支付第1年的租赁付款额50000元,并确认租赁负债355390元,即355390=50000x(P/A,5%,9)。在第5至6年,甲公司的业务显著增长,其日益壮大的人员规模意味着需要扩租办公楼。为了最大限度降低成本,甲公司额外签订了一份为期8年、在同一办公楼内其他楼层的租赁合同,在第7年年初起租。

分析:将扩张的人员安置到在同一办公楼内其他楼层的决定,在甲公司的可控范围内,并影响其是否合理确定将行使现有租赁合同下的续租选择权。如果在其他办公楼中租入一个类似的楼层,甲公司可能会产生额外的费用,因为其人员将处于两栋不同的办公楼中、而将全部人员搬迁到其他办公楼的费用可能会更高。在第6年年末.甲公司主新评估E认为,其合理确定将行使现有租贷合同下的续租选择权,因此该租赁的租赁期由10年变为15年,在对租贷期的变化进行会计处理前,即基于10年租赁期时,甲公司在第6年年末的租赁负债(支付前6年的付款额后)为186160元,即186160=50000+50000x(P/A,5%,3)

在第6年年末,甲公司重新评估后的租贷期为15年,因此应将剰余租赁期(第7至15年)内的租赁付款额(共9笔)纳入租赁负债,并采用修订后的折现率进行折现。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁內含利率,其第6年末的增量借款利率为4.5%。因此.甲公司重新计量后的租赁负债为399030元,即399030=50000+50000x(P/A,4.5%,3)+55000x(P/A,4.5%,5)x(P/F,4.5%,3)c

【例38】承租人甲公司与出租人乙公司签订为期5年的库房租赁合同,每年年末支付固定租金10000元。甲公司拥有在租赁期结束时以300000元购买该库房的选择权。在租赁期开始日,甲公司评估后认为,不能合理确定将行使该购买选择权。

第3年年末,该库房所在地房价显著上涨,甲公司预计租赁期结束时该库房的市价为600000元,甲公司重新评估后认为,能够合理确定将行使该购买选择权。

分析:该库房所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化,不在甲公司的可控范围内。因此,虽然该事项导致购买选择权的评估结果发生变化,但甲公司不应在第3年年末重新计量租赁负债。

然而,如果甲公司在第3年年末不可撤销地通知乙公司,其将在第5年末行使购买选择权,则属于购买选择权实际行使情况发生了变化,甲公司需要在第3年年末按修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现,重新计量租赁负债。

【例39】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同,每年的机赁付款额为50000元,于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率,其增量借款利率为5%o

不可撤销租赁期为5年,并且合同约定在第5年年末,甲公司有权选择以每年50000元续租5年,也有权选择以1000000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为,可以合理确定将行使续租选择权,而不会行使购买选择权,因此将租赁期确定为10年。

分析:在租赁期开始日,甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386000元,即,50000x(P/A,5%,10)=386000(元)。租赁负债将按表4所述方法进行后续计量:

1
            表**4**                         单位:元
年度 租赁负债年初金额金额 利息 租赁付款额 租赁负债年末金额
1 =1x5% =1+-
1 386000* 19300 50000 355300
2 355300 17765 50000 323065
3 323065 16155 50000 289255
4 289255 14465 50000 253765
5 253765 12690 50000 216490
6 216490 10S25 50000 177325
7 177325 8865 50000 136165
8 136165 6810 50000 93010
9 93010 4650 50000 47650
10 47650 2350 50000 -

注;*为便于计算,本題中,年金现值系数取两位小数。

在租赁期开始日,甲公司的账务处理为:

借:使用权资产 386000

租赁负债——未确认融资费用 (500000-386000) 114000

贷:租赁负债一租赁付款额 500000

在第4年,该房产所在地房价显著上涨,甲公司预计租贷期结束时该房产的市价为2000000元,甲公司在第4年年末重新评估后认为,能够合理确定将行使上述购买选择权,而不会行使上述续租选择权:该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化,不在甲公司的可控范围内。因此,虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化,但甲公司不需重新计量租赁负债。

在第5年末、甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点,使用权资产的原值为386000元,累计折旧为193000元(即,386000x5/10);支付了第5年租赁付款额之后,租赁负债的账面价值为216490元,其中,租赁付款额为250000元,未确认融资费用为33510元(即,250000-216490)。甲公司行使购买选择权的会计分录为:

借:固定资产——办公楼 976 510

使用权资产累计折旧 193 000

租赁负债——租赁付款额 250 000

贷:使用权资产 386000

租赁负债——未确认融资费用 33510

银行存款 1000000

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