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CAS22/IFRS16租赁-03.3-使用权资产的确认

(一)使用权资产的初始计量

使用权资产,是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日,承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项:

(1) 租赁负债的初始计量金额。

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(2) 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额;存在租赁激励的,应扣除已享受的租赁激励相关金额。

(3) 承租人发生的初始直接费用。

(4) 承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的,适用《企业会计准则第1号——存货》。

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关于上述第4项成本,承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务,也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时,将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是,承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本,应按照《企业会计准则第1号——存货》进行会计处理。承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对上述成本的支付义务进行确认和计量。

在某些情况下,承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如:租赁合同双方经协商在租赁合同中约定,标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用;根据合同条款与条件,承租人需支付与资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本,应适用其他相关准则(如《企业会计准则第4号——固定资产》)进行会计处理。同时,需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项,此类款项无论在何时支付,均属于租赁付款额。

【例30】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议,并拥有5年的续租选择权。有关资料如下:(1)初始租赁期内的不含税租金为每年50000元,续租期间为每年55000元,所有款项应于每年年初支付;(2)为获得该项租赁,甲公司发生的初始直接费用为20000元,其中,15000元为向该楼层前任租户支付的款项,5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金;(3)作为对甲公司的激励,乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金;(4)在租赁期开始日,甲公司评估后认为,不能合理确定将行使续租选择权,因此,将租赁期确定为10年;(5)甲公司无法确定租赁内含利率,其增量借款利率为每年5%,该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。

为简化处理,假设不考虑相关税费影响。

分析:承租人甲公司的会计处理如下:

第一步,计算租赁期开始日租贷付款额的现值,并确认租赁负债和使用权资产。

在租贷期开始日,甲公司支付第1年的租金50000元,并以剩余9年租金(每年50000元)按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下:

剩余9期租赁付款额=50000x9=450000(元)

租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50000x(P/A,5%,9)=355391(元)

未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450000-355391=94609(元)

借:使用权资产 405391

租赁负债——未确认融资费用 94609

贷:租赁负债--租赁付款额 450000

银行存款(第1年的租赁付款额)50000

第二步,将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。

借:使用权资产 20000

贷:银行存款 20000

第三步,将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。

借:银行存款 5000

贷:使用权资产 5000

综上,甲公司使用权资产的初始成本为:405391+20000-5000=420391(元)。