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CAS22/IFRS16租赁-03租赁的处理

租赁的分拆

本准则规定,合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予以分拆.并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆.除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理。分拆时,各租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理,非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

同时符合下列条件.使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁:

(1) 承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务,或者承租人已从岀租人或其他交易中获得的资源。

(2) 该资产与合同中的其他资产不存在髙度依赖或高度关联关系。例如,若承租人租入资产的决定不会对承租人使用合同中的其他资产的权利产生重大影响,则表明该项资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或髙度关联关系。

出租人可能要求承租人承担某些款项,却并未向承租人转移商品或服务。例如,岀租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额,而并未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分,而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。

  1. 承租人的处理

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格,应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得,承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。

本准则第十二条规定,为简化处理,承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的,应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁,按照本准则进行会计处理。但是,对于按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》(2017)应分拆的嵌入衍生工具,承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

【例16】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆矿业务,租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3000000元,按年分期支付,每年支付750000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。

分析:甲公司未采用简化处理,而是将非租赁部分(维护服务)与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁,原因如下:(1)甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项,或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利(例如,甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其釆矿业务);(2)尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的(即从事采矿业务),但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此,甲公司得出结论,合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分(维护服务)。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。

市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务,因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与、乙公司签订的合同条款相似,甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160000元和80000元。长臂挖掘机是高度专业化机械、其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务,可观察对价为固定金额280000元,分4年支付。因此,甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900000元、580000元和1200000元。

甲公司将合同固定对价3000000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表1所示。

1
                           表**1**                     金额单位:元
推土机 卡车 长臂挖掘机 合计
可观察的单独价格; 租赁 900000 580000 1200000 2680000
非租赁 520000*
合计 3200000
固定对价总额 3000000
分摊率(%) 93.75

注:160000+80000+280000=520000"按照本准则规定,承租人按照推土机、卡车、长骨挖掘机这三个租赁部分单独价辂900000元、580000元、1200000元和非租赁部分的单独价格之和520000元的相对比例,来分摊台同对价。分拆后,推土机、卡车和长骨挖掘机的租赁付款额(折现前)分别为843750元、543750元和1125000元。

  1. 出租人的处理

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分,根据《企业会计准皿第14号——收入》(2017)第二十条至第二十五条关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:

(1) 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易,若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

(2) 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

(3) 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的,仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。

租赁变更的会计处理

租赁变更,是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更,包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权,延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日,是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1.租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的,承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理:

(1) 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限;

(2) 增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

[例41]承租人甲公司与出租人乙公司就2000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。在第6年年初,甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更,以扩租同一办公楼内3000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租赁对价与新增3000平方米办公场所的当前市价(根据甲公司获取的扩租折扣进行调整后的金额)相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本,即,若将相同场所租贷给新租户,乙公司将会发生的额外成本(如营销成本)。

分析:在本例中,甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁,与原来的10年期租贷分别进行会计处理:原因在于,该租赁变更通过增加3000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围,并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。据此,在新租赁的租赁期开始日(即第6年第二季度末),甲公司确认与新增3000平方米办公场所租贷相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有2000平方来办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。

  1. 租赁变更未作为一项单独租赁处理

租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的,在租赁变更生效日,承租人应当按照本准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊;按照本准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期;并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现,以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。

就上述租赁负债调整的影响、承租人应区分以下情形进行会计处理:

(1) 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的,承租人应当调减使用权资产的账面价值,以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。

(2) 其他租赁变更,承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

【例42】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100000元,在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。在租赁期开始日,甲公司的増量借款利率为6%,相应的租赁负债和使用权资产的初始确认金额均为736000元,即736000=100000x(P/A,6%,10)。在第6年年初、甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更,即自第6年年初起,将原租赁场所缩减至2500平方米。每年的租赁付款额(自第6至10年)调整为60000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。

分析:在租赁变更生效日(即第6年年初),甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量:①剩余租赁期为5年;②年付款额为60000元;③采用修订后的折现率5%进行折现。据此,计算得出租赁交更后的租赁负债为259770元,即259770=60000x(P/A,5%,5)。

甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例(即缩减的2500平方米占原使用权资产的50%),来确定使用权资产账面价值的调减金额。在租赁变更之前,原使用权资产的账面价值为368000元(即,736000x5/10),50%的账面价值为184000元;原租赁负债的账面价值为421240[即,100000x(P/A,6%,5)],50%的账面价值为力210620元。因此,在租赁变更生效日(第6年年初),甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债,并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额26620元(即,210620-184000),作为利得计入当期损益。其中,租赁负债的减少额(210620元)包括:租贷付款额的减少额250000元(即,100000x50%x5),以及未确认融资费用的减少额39380元(即,250000-210620)。甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债的账务处理为:

借:租赁负债——租赁付款额 250000

贷:租赁负债——未确认融资费用 39380

使用权资产 184000

资产处置损益 26629

此外,甲公司将剩余租赁负债(210620元)与变更后重新计量的租赁负债(259770元)之间的差额49150元,相应调整使用权资产的账面价值。其中,租赁负债的增加额(49150元)包括两部分:租赁付款额的增加额50000元[即,(60000-100000*50%)x5],以及未确认融资费用的增加额850元(即,50000-49150)o甲公司调整现使用权资产价值的账务处理为:

借:使用权资产 49150

租赁负债——未确认融资费用 850

贷:租赁负债一租赁付款额 50000

注:100000x(P/A,6%,10)=736010(元),为便于计算,本题中,作尾数调整,取736000元。

【例43】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为100000元,在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%。在第7年年初,甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更,即,将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变(即在第7至14年的每年年末支付100000元)。甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%。

分析:在租贷变更生效日(即第7年年初),甲公司基于下列情况对租赁负债进行重新计量:①剩余租赁期为8年;②年付款额为100000元;③采用修订后的折现率7%进行折现。据此,计算得出租赁变更后的租赁负债为597130元,即597130=100000x(P/A,7%,8)。租货变更前的租赁负债为346510元,即346510=100000x(P/A,6%,4)。甲公司将变更后租赁负债的账面价值与变更前的账面价值之间的差额250620元(即,597130-346510),相应调整使用权资产的账面价值。

短期租赁和低价值资产租赁

本准则规定、对于短期租赁和低价值资产租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作岀该选择的,承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额,在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的,承租人应当采用该方法。

1.短期租赁

本准则规定,短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

对于短期租赁,承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择,未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。

按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的,承租人应当将其视为一项新租赁,重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。

【例44】承租人与出租人签订了一份租赁合同,约定不可撤销期间为9个月,且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日,承租人判断可以合理确定将行使续租选择权,因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下,承租人确定租赁期为13个月,不属于短期租赁,承租人不能选择上述简化会计处理。

2.低价值资产租赁

低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

承租人在判断是否是低价值资产租赁时,应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估,不应考虑资产已被使用的年限。

对于低价值资产租赁,承租人可根据每项租赁的具体情况作岀简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足本准则第十条的规定,即,只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利,且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时,才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。

低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额,即仅与资产全新状态下的绝对价值有关,不受承租人规模、性质等影响,也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。

但是,如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁,则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。

值得注意的是,符合低价值资产租赁的,也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。

【例45】承租人与出租人签订了一份租赁合同,约定的租赁资产包括:(1)IT设备,包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等;(2)服务器,其中包括增加服务器容量的单独组件,这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量;(3)办公家具,如桌椅和办公隔断等;(4)饮水机。

通常,办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10000元,台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5000兄,普通办公家具的单独价格不超过人民币10000元,饮水机的单独价格不超过人民币1000元,服务器单个组件单独价格不超过人民币10000元。

分析:上述租赁资产中,各种IT设备、办公家具、饮水机都够单独使承租人获益,且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下,符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元。本例中,承租人将1T设备、办公具、饮水机作为低价值租赁资产,选择按照简化方法进行会计处理。对于服务器中的组件,尽管单个组件的单独价格较低,但由于每组件都与服务器中的其他部分高度相关,承租人若不租赁服务器不会租赁这些组件,构成单独的租赁部分,因此不能作为低价租赁资产进行会计处理。