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监管规则适用指引——审计类第 2 号

为指导开展证券业务的注册会计师更好地保持职业怀疑,识别和应对财务报表重大错报风险特别是舞弊风险,我会结合证券审计业务特点及资本市场监管需求,就注册会计师在收入审计中 保持职业怀疑作出以下规范。

一、风险评估

(一)准则规定

在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,评价哪些类型的收入、 收入交易或认定导致舞弊风险。在获取合理保证时,注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑,考虑管理层凌驾于控制之上的可能性,并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效。注册会计师应基于被审计单位的具体情况以及对舞弊风险因素的评价结果,评估和应对与收入确认相关的重大错报风险。

(二)执业问题

注册会计师在实施风险评估时,在以下方面未保持职业怀疑: 一是未对异常经营活动保持职业怀疑。如新增主营业务、非主业的重要业务或超出经营范围的业务,交易实质存疑,存在未披露关联方以及关联关系存疑、资信状况异常的客户或供应商, 境外业务真实性存疑等。 二是未对舞弊动机和迹象保持职业怀疑。如存在完成业绩承诺、规避退市、维持股价、再融资等需求,管理层拥有被审计单位股权激励等经济利益,控股股东存在高比例股权质押、冻结或占用公司资金等。 三是未对内部控制设计有效性保持职业怀疑。如存在管理层凌驾于控制之上、治理层独立性缺失,信息系统财务数据与业务数据不匹配、异常设置超级管理员权限等。

(三)监管要求

一是注册会计师应当恰当识别和评估收入相关重大错报风 险。如了解被审计单位及其环境的复杂程度,特别是关注信息系 统有关情况;识别收入舞弊风险因素或异常迹象,分析异常或偶 发交易的商业实质及重要会计政策变更;了解重要客户、供应商 的资信状况,是否具备承接相关业务的资本实力、经验和履约能 力,是否面临重大诉讼、仲裁或存在重大失信记录;对涉及存在 未披露关联方及其交易的迹象,按照《会计监管风险提示第 2 号 ——通过未披露关联方实施的舞弊风险》的要求,设计恰当的应 对措施等。 二是注册会计师应当恰当评价内部控制设计的有效性。如关 注管理层、治理层的诚信状况,了解治理层的独立性以及治理结 构的监督与制衡情况,评价内部控制设计是否有效等。 三是注册会计师应当具有执行境外业务的胜任能力。如承接 的客户存在境外业务时,应由本所人员出境执业,或恰当利用境 外网络所、境外组成部分注册会计师的工作,上述会计师事务所 及执业人员必须能够胜任境外业务,并且具有执行境外业务必要 的素质、时间和资源;关注境外业务的交易动因、特征、环境等 因素,对重要或复杂的业务开展境外现场审计等。

二、控制测试

(一)准则规定

注册会计师在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运 行有效,或仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当 的审计证据时,应当设计和实施控制测试,针对相关控制运行的 有效性,获取充分、适当的审计证据。如果发现拟信赖的控制出 现偏差,注册会计师应当进行专门查询以了解这些偏差及其潜在 后果,并确定是否实施追加控制测试或实质性程序。注册会计师 同时执行内部控制审计的,还应当遵循《企业内部控制审计指引》 有关要求。

(二)执业问题

注册会计师在实施控制测试时,在以下方面未保持职业怀 疑: 一是未对控制运行有效性保持职业怀疑。如未恰当识别关键控制点,控制仅在部分组成部分、部分产品、部分业务流程、部 分时段运行有效,高毛利项目收入确认流程存在异常,部分样本测试结论与实际不符等。 二是未对控制偏差保持职业怀疑。如公章使用或资金支出审 批不规范,入库单、发货单、验收单、发票等单据缺失或缺少印 章、经办人签字等必要信息,客户签收日期与销售订单、物流单 据、验收单据等日期矛盾,编号存在涂改、不连续、编码规则不 同,发现非系统性偏差未扩大样本测试规模等。

(三)监管要求

一是注册会计师应当恰当评价控制运行的有效性。如结合公司业务模式分析控制活动与控制目标的匹配性,根据控制类型、 控制风险及控制频率选择恰当的抽样方法和样本数量,检查访问控制、职责分离、审批与授权等控制运行的有效性,测试重要组成部分、主要产品、关键流程的内部控制是否得以一贯执行。 二是注册会计师应当充分关注识别的控制偏差,并采取针对性应对措施。如分析控制偏差的性质、原因及其潜在后果,有效识别内部控制缺陷,若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造 成的偏差,应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略及进一步审计程序的影响。

三、实质性程序

(一)函证

1.准则规定

当实施函证程序时,注册会计师应当对询证函保持控制,如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素,注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑;注册会计师应当调查不符 事项,以确定是否表明存在错报;在未回函的情况下,注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据。

2.执业问题

注册会计师在实施函证时,在以下方面未保持职业怀疑: 一是未对函证的准确性、完整性保持职业怀疑。如函证地址 与注册地址、办公地址等不一致,不同客户或供应商的函证地址 相近、电话号段相邻,函证联系人并非被询证单位员工;未对重 要或异常的银行账户、应收账款以及由第三方保管且现场监盘受 限的存货等实施函证,且缺乏合理理由。 二是未对函证的控制过程保持职业怀疑。如管理层不配合函 证,选择性删减或涂改函证信息;公司人员主动陪同跟函且阻碍 注册会计师观察函证信息核对过程,指定快递公司进行发函;电 子邮件函证的收件人邮箱后缀与被询证单位邮箱后缀不一致,使 用第三方函证平台服务时未了解相关资质或有关安全性、可靠性 等情况。 三是未对回函的可靠性保持职业怀疑。如回函地址与收函地 址不一致,回函地址不详或明显不合理,不同函证的回函地址相 同或相近,不同行政区域的回函快递单号相近,多份函证的回函 联系人为同一人,收到回函的时间高度集中,回函无印章或印章、 签字异常,回函为复印件,替代程序不具有替代性等。

3.监管要求

一是注册会计师应当充分关注函证信息的准确性、完整性。 如有效核对被询证单位名称、地址、金额等信息;明确函证抽样 的依据及比例;如无合理理由,应当将本期已注销、长期无交易 或不活跃、发生额大但余额较小、在无常设机构或无经营业务地 开立的银行账户、重要往来款项以及有关集团资金管理协议、存 单质押、对外担保、由第三方保管且现场监盘受限的存货等其他 重要信息纳入函证范围。 二是注册会计师应当对函证过程实施有效控制。如独立收发 询证函,跟函时观察实地场所以及函证核对过程,确认处理函证 的人员身份和权限,防范询证函被拦截、篡改或发生串通舞弊; 核实邮箱地址、收件人真实性;评估第三方函证平台服务的可靠 性,了解资质认证或有关控制设计及运行的有效性;考虑制作询 证函防伪标识等。 三是注册会计师应当充分核查回函的可靠性。如核实快递物 流信息、比对回函印章和签字,确认回函联系人及回函地址的真 实性;分析核实未回函、回函不符及回函率较低的原因,必要时 实施再次发函、现场走访等程序,获取账面记录与外部证据矛盾 的审计证据;即使回函情况较好时,也应结合风险评估情况及各 类风险迹象,考虑串通舞弊、伪造交易的可能性等。

(二)分析程序

1.准则规定

在实施分析程序时,注册会计师需要考虑将被审计单位的财务信息与以前期间的可比信息、被审计单位的预期结果、可比的 行业信息进行比较,还需考虑财务信息要素之间的关系、财务信 息和相关非财务信息之间的关系。

2.执业问题

注册会计师在实施分析程序时,在以下方面未保持职业怀 疑: 一是未对重要财务报表项目异常情形保持职业怀疑。如收入 波动异常、产品分类或收入结构明显变化、毛利率显著偏高或偏 低,销售返利占比各期变化明显,大额计提坏账准备或核销应收 账款,第三方回款或现金收款占比较高,临近资产负债表日集中 交易,报关出口时间超过合同约定期限,营业收入、净利润、净 资产等指标贴近财务类退市标准或退市风险警示标准等。 二是未对财务报表项目勾稽关系以及财务信息与非财务信 息差异保持职业怀疑。如收入变动幅度与现金流量、应收账款、 生产成本、存货、税金等项目的变动幅度存在明显差异;售价、 销量、毛利率、销售费用率、应收账款周转率、存货周转率等财 务指标相较可比期间或预算数据差异较大;收入相关财务信息与 投入产出比、劳动生产率、产能、水电能耗、运输量、员工人数 变化等非财务信息未能相互印证等。 三是未对公司资料与外部信息差异保持职业怀疑。如公司销 售排名、生产能力等与行业信息不符,毛利率、销售费用率、应 收账款周转率等关键财务指标与同行业可比公司存在显著差异,销售、采购金额与客户、供应商披露(提供)的数据不符或与客 户、供应商规模不匹配,收入与增值税、关税、出口退税申报金 额等差异明显,运输费用与承运商规模或运输能力不匹配等。

3.监管要求

一是注册会计师应当充分关注重要财务报表项目异常情形。 如分析月度、季度、年度的收入、毛利率、销售返利等异常波动 原因,比对出口退税与境外销售规模的匹配性,复核应收账款坏 账准备计提、大额核销以及回款异常的合理性,关注重大非常规 交易的商业背景,关注与财务类退市标准、退市风险警示标准相 关的财务指标情况等。 二是注册会计师应当多维度分析收入相关财务报表项目之 间以及与非财务信息的内在关系。如结合公司上下游行业景气 度、收入确认政策、生产技术条件、信用政策等,充分关注收入 变动与财务报表其他项目变动的匹配性,分析收入数据与相关非 财务信息能否相互印证,复核利用第三方软件分析结论的可靠 性;若收入确认高度依赖复杂的信息系统,应结合信息系统审计、 数据分析等工作,针对性开展业务数据分析、财务数据与业务数 据相结合的分析工作等。 三是注册会计师应当对公司收入与外部渠道信息不符事项 保持警觉。如充分关注公司经营特征、关键财务指标与行业平均 水平、财务趋势比率存在明显差异的原因;结合公司行业地位、 竞争优劣势、产品和服务特征以及(疑似)关联交易等情况,分析收入数据与客户、供应商信息或税务、海关信息等不符的原因, 并恰当设计和执行应对措施。

(三)存货审计

1.准则规定

如果存货对财务报表是重要的,注册会计师应当在存货盘点 现场实施监盘(除非不可行);对期末存货记录实施审计程序, 以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。如果在存货盘点现 场实施存货监盘不可行,注册会计师应当实施替代审计程序,以 获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。如果不能 实施替代审计程序,注册会计师应当在审计报告中发表非无保留 意见

2.执业问题

注册会计师在实施存货审计时,在以下方面未保持职业怀 疑: 一是未对存货监盘异常情形保持职业怀疑。如存货期末账面 库存为零、委托存放于供应商仓库、已经销售但仍存放在公司仓 库或未确认收入已由客户代管,未按统一标准放置或不规则堆 放,存在盘点中无法停止移动、无法清点数量、无法明确质量或 状态等特殊类型的存货,未将第三方保管的存货纳入监盘或函证 范围,存货盘点数量与实际结存数量差异较大,存货盘点表缺少 签字,无法实施现场监盘,过度依赖专家结论等。 二是未对存货计价及收发异常情形保持职业怀疑。如存货单位成本变动频繁、投入产出异常、周转率波动明显,部分存货未 及时入账或账实不符,存货跌价准备计提不准确,存货编号存在 漏记、重复等。

3.监管要求

一是注册会计师应当有效实施监盘程序。如充分关注期末存货的数量、质量及状态,观察是否存在毁损、陈旧、残次情形; 明确存货权属,获取完整的存货存放地点清单,对特定地点存货 的监盘增加不可预见性;针对特殊类型存货设计针对性监盘程 序,必要时利用专家工作协助监盘;核对存货盘点数量与财务账 面或存货管理系统数量,恰当测试盘点日与资产负债表日之间存 货变动情况;由第三方保管的存货现场监盘受限时,实施向第三方函证、现场走访、获取期后流转记录等替代程序;利用专家工 作时,应恰当评价其胜任能力、专业素质和客观性。 二是注册会计师应当有效实施存货计价、截止测试等审计程 序。如核查由第三方保管存货以及存在大额存货调整或销售退回 的原因,结合存货管理或仓储流程分析存货计价合理性、成本核 算规范性,复核存货收发存的勾稽关系、库龄以及确定可变现净 值的方法等。

(四)检查

1.准则规定

注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务,获取 有关对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据,在设计和实施审计程序时考虑用作审计证据信息的相关性和可靠性,将 审计风险降至可接受的低水平。

2.执业问题

注册会计师在实施检查时,在以下方面未保持职业怀疑: 一是未对单据流异常情形保持职业怀疑。如关键合同条款缺 失或约定不明,境外收入合同缺少对外贸易业务基本要素,重要 合同、发票、收发货单未签章或印章、笔迹异常,发票金额与合 同金额差异较大,合同签订日期晚于发票开具时间,不同合同、 发票编号相同,部分交易缺少原始单据或未在业务系统中留痕 等。 二是未对实物流异常情形保持职业怀疑。如存货多地存放与 业务模式不符,货物交付方式与行业惯例不符,委托代管仓库地 址与期后销售交货地址相同,合同约定交货地点与实际不符,客 户回款远低于合同约定且继续发货,工程项目收入与实际完工进 度明显不匹配,存在大量货到单未到、货发款未收、款收货未发 且与合同约定不一致,以及寄售或委托代销商品的销售模式与行 业惯例不符等情形。 三是未对资金流异常情形保持职业怀疑。如使用管理层或员 工个人账户进行资金结算,银行对账单缺少印章、摘要或显示的 客户名称与账面记录不一致,已注销银行账户资金流水未入账, 实际付款进度与合同约定差异较大,存款收益与规模明显不匹 配,第三方回款,海外回款方地址在境内,存在频繁票据贴现、存贷双高、预付账款长期挂账、大额资金使用受限、资金进出金 额及日期相同或相近等。

3.监管要求

一是注册会计师应当充分关注单据流异常情形。如查看重要 合同条款,关注质量标准、交货与付款条件、退货、撤销、技术 指导等特定条款的合理性,是否存在抽屉协议等;检查临近资产 负债表日签订的大额销售合同和开具的发票是否异常,分析合 同、发票、物流等单据编号异常以及日期前后矛盾的原因,关注 不同证据之间是否相互印证以及律师对合同的专业意见等。 二是注册会计师应当充分关注实物流异常情形。如核查无实 物流转的交易实质,分析收入确认与合同实际履行进度的匹配 性,现场观察存货收发及第三方仓库情况,必要时对主要物流服 务机构实施函证、走访等程序。 三是注册会计师应当充分关注资金流异常情形。如必要时重 新向银行获取对账单,有效实施货币资金发生额审计程序,分析 大额资金或票据往来的商业实质,关注境外业务的结算方式,评 价第三方回款的必要性和商业合理性,核查是否存在资金使用受 限、虚构回款或体外资金循环等情况。

(五)期后事项

1.准则规定

注册会计师应当设计和实施审计程序,获取充分、适当的审 计证据,以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别;应当设计和实 施审计程序,适当关注期后事项,如期后重大会计记录调整、期 后收入冲回等事项,对舞弊风险保持警觉。

2.执业问题

注册会计师在对期后事项进行审计时,在以下方面未保持职业怀疑: 一是未对资产负债表日前后异常交易及资金往来保持职业怀疑。如临近资产负债表日大额收款且期后大额付款,期后发生大额销售退回、应收账款与应付账款对抵、冲销已计提未支付的 期间费用、大额计提减值,存在会计差错更正、重大未决诉讼、 以及大额票据置换、贴现或背书转让等。 二是未对资产负债表日后应披露未披露事项保持职业怀疑。 如公司未披露资产负债表日后非调整事项。

3.监管要求

一是注册会计师应当充分关注资产负债表日前后异常交易 及资金往来情形。如结合期后合同的履行、变更以及资金收付情 况,调查异常交易的商业实质;复核临近资产负债表日及期后有 关调整分录;关注重要事项、合同以及未决诉讼进展;必要时扩 大截止测试抽查范围等。 二是注册会计师应当对期后未披露事项保持警觉。如了解重 大事项决策程序,查阅相关公告、董事会决议、会议纪要等,充 分识别财务报表日至审计报告日之间发生的事项,评价未披露事项对审计意见的影响等。

(六)延伸检查

1.准则规定

注册会计师应当考虑形成某类交易、账户余额和披露的认定 层次重大错报风险评估结果的依据,设计和实施进一步审计程 序。如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况,且通 过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据,注册会计师需 要考虑实施延伸检查程序,以应对识别出的舞弊风险。

2.执业问题

注册会计师在实施延伸检查时,在以下方面未保持职业怀 疑: 一是未对延伸检查的地点及人员身份保持职业怀疑。如实地 走访或访谈重要客户、供应商时,未充分考虑公司与对方串通舞 弊的可能性,对方人员身份真实性存疑,生产经营场地与其交易 规模明显不匹配等。 二是未对延伸检查中识别的异常情形保持职业怀疑。如无法 走访终端客户或终端客户过度配合,客户所购商品用途以及供应 商供货来源的合理性存疑,存在特定退货条款、价格保护机制或 抽屉协议,公司对上下游企业有重要影响,金融产品购买的时间、 金额与应收账款转让的时间、金额高度一致等。 三是延伸检查中访谈程序流于形式。如访谈程序未保持独 立,由被审计单位代为实施;访谈计划和访谈提纲缺乏针对性,执行访谈的人员缺乏必要的怀疑态度、执业经验和行业知识,访 谈记录与其他信息矛盾等。

3.监管要求

一是注册会计师应当充分了解延伸检查对象的真实性。如核 查重要客户、供应商或复杂交易对手方的背景信息,实地走访或 现场访谈时核实被访谈人员身份信息、观察对方生产经营情况, 并形成工作记录。 二是注册会计师应当对延伸检查中识别的可疑迹象保持警 觉。如追踪产品或服务的终端销售情况,调查所涉资金的来源及 去向,核实交易的真实背景和目的;核查理财产品、资管计划等 金融产品的资金投向,走访主要负责人、经办人等。 三是注册会计师在延伸检查中应当恰当实施访谈程序。如保 持访谈程序独立,杜绝由被审计单位代为实施访谈;根据风险特 征设计针对性的访谈计划和访谈提纲,执行访谈人员具备应有的 胜任能力,对访谈中的可疑迹象和相矛盾信息保持警觉并采取恰 当的应对措施,必要时访谈不同人员进行相互印证等。

四、附则

(一)如果注册会计师认为上述执业程序是必要的,但受条 件限制无法实施,或实施相应程序后仍不足以获取充分、适当的 审计证据,应当考虑审计范围是否受限,并考虑对审计报告意见 类型的影响或解除业务约定。

(二)本指引未涵盖收入审计实务中的全部执业情形,如果注册会计师在审计中发现存在其他问题及异常情形,应当结合具 体执业情况采取相应的应对措施。

(三)本指引自发布之日起施行