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深圳证券交易所会计监管动态 2023 年第 3 期-资产减值

案例一:资产负债表日后事项对存货可变现净值的影响

1.案例及相关问题

A 公司从事石油衍生品贸易业务,截至 20X1 年 12 月 31日,拥有库存商品 10 万吨用于销售,相关存货无在手订单,预计未来 1-2 个月消化库存,销售价格随行就市,与国际石油现货价格挂钩。20X1 年第四季度以来,国际石油现货指数和期货指数均高位波动,市场分析师普遍认为国际石油价格将在一段时间内保持坚挺。20X2 年 3 月至 4 月,受替代能源技术突破及国际地缘政治等因素影响,国际石油现货和期货价格出现暴跌,A 公司根据这一情况,对 20X1 年年末库存商品进行减值测试,认为已存在跌价迹象,计提大额存货跌价准备。

问题:A 公司对 20X1 年年末库存石油衍生品计提存货跌价准备的方法是否正确?

2.参考意见

根据《企业会计准则第 1 号-存货》规定,存货可变现净值是按存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。《企业会计准则讲解(2010)》进一步对确定存货的可变现净值应考虑的因素作出了讲解,即企业在确定存货可变现净值时,以取得的确凿证据为基础,同时考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

A 公司持有存货的目的是用于销售,在确定20X1 年末存货可变现净值时,应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础,并考虑资产负债表日后事项的影响等因素。

A 公司存货销售价格随行就市,与国际石油价格挂钩,预计未来 1-2 个月消化库存。因此,A 公司应当参考权威机构发布的预测价格信息,结合存货去化时间,估计预计存货销售数量和预计销售价格,测算其估计售价,再减去预计销售费用及相关税费后,得出可变现净值。

在考虑资产负债表日后事项影响时,A 公司应当考虑日后事项是资产负债表日后调整事项还是非调整事项。对于非调整事项,在测算期末可变现净值时不应考虑。

根据案例信息,存货挂钩的石油价格在资产负债表日及之前保持高位波动且预计不会下降,3-4 月价格下跌主要是由资产负债表日后出现的替代能源技术突破及国际地缘政治等因素的影响,不属于资产负债表日已经存在情形的新的或进一步的证据,故可以合理推断该案例中石油价格暴跌属于资产负债表日后非调整事项,在确定存货可变现净值时不应予以考虑

3.相关规则

(1)《企业会计准则第 1 号-存货(2006 年)》第十五条 资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。

可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条 企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。

(2)《企业会计准则讲解(2010)》

确定存货可变现净值时,应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的,资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的,如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据,则在确定存货可变现净值时应当予以考虑,否则,不应予以考虑。

(3)《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项(2006年)》

第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项,通常包括下列各项:

(一)资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。

(二)资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

(四)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

第七条 企业发生的资产负债表日后非调整事项,通常包括下列各项:

(一)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

(二)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

(三)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

(四)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

(五)资产负债表日后资本公积转增资本。

(六)资产负债表日后发生巨额亏损。

(七)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司

案例二:可收回金额的计量方法

1.案例及相关问题

B公司于20X1年通过非同一控制下企业合并购买某标的公司 100%股权,形成商誉 1 亿元。20X2年,因下游需求变化,标的公司业务大量萎缩,业绩大幅下滑。

假设标的公司所有业务被认定为一个资产组,由于该资产组包括商誉,因此,B 公司自 20X1 年起每年年末对该资产组进行减值测试。在估计可收回金额时,20X1 年末及 20X2 年末采用现金流量折现法;20X3 年末,因标的公司业务大幅萎缩,管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营,无法合理预测未来现金流,因此 20X3 年末采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。

采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时,B 公司对资产组内不同单项资产采用不同方法进行评估。其中,对于收购时资产组包含的专利、软件著作权,采用收益法评估,即假设相关资产持续运营并给企业带来收益,对企业未来销售的收益进行预测,并按该无形资产在未来年份收入提成率,确定该无形资产给企业带来的收益,然后用适当的折现率折现、加总即为评估值。

问题:B 公司对资产组可收回金额进行计量的方法是否正确?

2.参考意见

根据企业会计准则及相关规定,商誉应当包含在与其相关的资产组或者资产组组合中进行减值测试。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。企业按照企业会计准则的有关规定无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

本案例中,B 公司在 20X1 年末及 20X2 年末采用现金流量折现法估计可收回金额,未明确采用现金流量折现法估计的金额是否为公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者,亦未明确采用现金流量折现法估计的可收回金额是否高于资产账面价值。如果按照B 公司在 20X3 年测试商誉减值的逻辑,即公允价值减处置费用的净额能够可靠计量,除非 B 公司认为测试 20X1 年与20X2年未来现金流量的现值更加可靠且测试的结果表明未来现金流量的现值已经高于其账面价值。否则,B 公司在 20X1 年与 20X2 年应根据其在20X3 年一致的考虑测试包括该商誉的资产组或资产组组合的公允价值减处置费用的净额,并取两者之间较高者确定其可收回金额。

20X3 年末管理层因无法合理预测未来现金流,采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额。该方法与之前两年估计可收回金额的方法不一致。通常,商誉减值测试评估方法应当与以前会计期间商誉减值测试采用的评估方法保持一致,除非有证据显示变更后的评估方法得出的评估结论更具合理性,或者因以前会计期间采用评估方法依据的市场数据发生重大变化而不再适用。

案例中,因标的公司业务大幅萎缩,管理层认为无法合理判断标的公司能否持续运营,因此采用公允价值减处置费用后的净额作为资产组的可收回金额,可能导致无法准确计算商誉减值金额。但在评估资产组公允价值时,B 公司又假设资产组中部分资产持续运营并给企业带来收益,采用收益法确定部分资产的公允价值,与对商誉所在资产组运营情况的判断存在矛盾。B 公司在运用估值技术对资产组可收回金额进行估计时,应当以资产的当前状况为基础,对资产组及其单项资产公允价值进行估计的假设条件不应存在相互矛盾。

3.相关规则

《企业会计准则第 8 号——资产减值(2006 年)》

第六条 资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。

第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

第十九条 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

案例三:商誉减值涉及少数股东时部分商誉的还原及减值分摊顺序

1.案例及相关问题

20X2 年 2 月,C 公司收购 P 公司 80%股权,由此形成并确认商誉 500 万元。在购买日,C 公司将 P公司整体作为一个与商誉相关的资产组。20X2 年末,C 公司认为资产组存在减值迹象,对收购 P 公司形成的商誉进行减值测试。假定并购业务一直保持稳定,资产组范围未发生变化。在商誉减值测试中,C 公司将 500 万元商誉加回资产组账面价值,与包含商誉的资产组的可收回金额进行比较,对账面价值高于可收回金额的部分计提商誉减值准备。除商誉减值外,C 公司未对资产组中的其他资产进行减值测试。

问题:C 公司对于商誉减值的会计处理方式是否正确?

2.参考意见

根据《企业会计准则第 8 号-资产减值》的规定,商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

企业会计准则规定,对包含商誉的相关资产组进行减值测试时,如与商誉相关的资产组存在减值迹象的,首先应对不包含商誉的资产组进行减值测试,就不包含商誉的资产组的账面价值与其可收回金额的差额确认资产减值损失,再对包含商誉的资产组进行减值测试,就分摊商誉后资产组的可收回金额低于包含商誉的资产组账面价值的差额计提商誉减值准备。

案例中,C 公司认为资产组存在减值迹象,但未按照准则规定的步骤,先对不包含商誉的资产组进行减值测试,而是直接就可收回金额低于包含商誉的资产组账面金额的差额计提商誉减值损失,不符合企业会计准则的规定,可能存在少确认可辨认资产减值准备的风险。

另外,C 公司收购的是 P 公司 80%股权,根据企业会计准则及其应用指南,合并时确认的商誉不包括归属于少数股东权益的商誉,但是在对包含商誉的资产组预测其可收回金额时包含归属于少数股东的商誉部分。因此,为了使减值测试口径一致,C 公司在计算包含商誉的资产组账面价值时,不应仅将 500 万元商誉加回资产组账面价值,而是应当将部分商誉还原为全商誉,即加回归属于少数股东权益的商誉,按 625 万元(即 500/80%)计算包括商誉的资产组账面价值,然后与其可收回金额进行比较,以确定商誉是否发生了减值。

3.相关规则

(1)《企业会计准则第 8 号-资产减值(2006 年)》

第二十三条 企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,不应当大于按照《企业会计准则第 35 号-分部报告》所确定的报告分部。

第二十五条 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失,按照本准则第二十二条的规定处理。

(2)《企业会计准则第 8 号——资产减值》应用指南

五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定,在合并财务报表中反映的商誉,不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组(或者资产组组合,下同)进行减值测试时,应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值

上述资产组发生减值的,应当按照本准则第二十二条规定进行处理,但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失

案例四:分期收款订单预期信用损失的确认

1.案例及相关问题

D 公司从事汽车生产销售业务,20X2 年年初,与客户 X签订合同,向其销售一批汽车。合同约定,合同签订后即可交付客车,商品控制权在交付时转移;客户 X 可以选择在交付客车时一次性支付 1,100 万元,也可以分三年支付,每年年末支付 400 万元。客户 X 选择分期三年支付购车款,合同交易价格定为 1,200 万元。在商品控制权转移时,D 公司按照合同名义对价 1,200 万元确认收入和应收账款,并将应收账款与合同名义对价对应的现金流量按实际利率折现后的差额,确认为预期信用损失。

问题:D 公司对客户 X 分期付款合同对应的应收账款计提预期信用损失的方法是否正确?

2.参考意见

根据企业会计准则及相关规定,收入合同中包含重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额(即现销价格)确定交易价格,现销金额与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

本案例中,D 公司给予客户三年分期付款安排,且分期付款导致销售价格与现销价格有所差别。按两种付款方式计算的内含利率为约 4%,考虑付款时间间隔和案例当时的市场利率水平,可以合理确定该合同包含重大融资成分。D公司在确定合同收入时,应当按照现销价格确认收入 1,100 万元,同时确认未实现融资收益 100 万元,以反映该重大融资成分的影响,并按应收各期现金流之和确认应收账款或长期应收款 1,200 万元。

应收账款属于一项金融资产,根据企业会计准则及相关规定,信用损失为企业依照合同应收取的合同现金流量与企业预期能收到的现金流量差额的现值。

本案例中,D 公司不应将应收账款与合同名义对价对应的现金流量的差额折现来确定预期信用损失,而是应当基于客户的信用风险,判断预期收取的现金流量,将应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,按照实际利率折现后确定预期信用损失。

3.相关规则

(1)《企业会计准则第 14 号-收入(2017 年修订)》

第十五条 企业应当根据合同条款,并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

第十七条 合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

(2)《企业会计准则第 22 号-金融工具确认和计量(2017年修订)》

第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具,企业应当按照下列方法确定其信用损失:

(一)对于金融资产,信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。

(二)对于租赁应收款项,信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中,用于确定预期信用损失的现金流量,应与按照《企业会计准则第 21 号-租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

(三)对于未提用的贷款承诺,信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下,企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计,应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

(四)对于财务担保合同,信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额,减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

(五)对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产,信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。

第六十三条 对于下列各项目,企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备:

(一)由《企业会计准则第 14 号-收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产,且符合下列条件之一:

1.该项目未包含《企业会计准则第 14 号-收入》所定义的重大融资成分,或企业根据《企业会计准则第 14 号-收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2.该项目包含《企业会计准则第 14 号-收入》所定义的重大融资成分,同时企业做出会计政策选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产,但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

(二)由《企业会计准则第 21 号-租赁》规范的交易形成的租赁应收款,同时企业做出会计政策选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款,但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。

在适用本条规定时,企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策

案例五:财务担保合同预期信用损失的计提时点

1.案例及相关问题

E 公司从事汽车生产销售业务。为加快销售资金结算速度,E 公司与某银行开展汽车信贷业务合作,由银行为客户提供按揭贷款服务,用于向 E 公司支付购车款。具体安排为,购车客户向银行申请办理按揭贷款,E 公司在银行给予的授信额度内为客户提供担保。若客户贷款逾期,E 公司应于收到银行通知书的五个工作日内代为清偿客户全部剩余贷款本息及相关合理费用。E 公司未将此类财务担保合同视为保险合同或指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融负债,且该类担保不涉及金融资产转移。假设商品控制权转移时已满足收入确认条件,本案例不涉及金融资产终止确认的分析。

20X0 年年初,E 公司向客户 Y 销售汽车 5,000 万元,客户Y 向银行申请按揭贷款支付购车款,并由 E 公司提供担保。20X2年年底,客户 Y 贷款出现逾期,银行要求 E 公司承担连带清偿责任,E 公司开始对该项财务担保合同计提预期信用损失。

问题:E 公司对客户 Y 提供的财务担保计提预期信用损失的时点是否正确?

2.参考意见

根据企业会计准则,财务担保合同,是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时,要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

本案例中,当客户的银行贷款逾期时,银行有权要求 E公司向银行支付全部剩余贷款本息及费用,E 公司签订的担保合同符合财务担保合同的定义。

根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2017 年修订)》第二十一条的规定,财务担保合同应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

由此可以看出,新准则下,财务担保合同的预期信用损失在合同发行后就需要确认。

本案例中,E 公司不应在客户 Y 发生贷款逾期后才开始计提预期信用损失,而是应当在签订担保合同后的每个资产负债表日,结合客户 Y 的信用风险对财务担保合同的预期信用损失进行合理估计,并确认损失准备。

3.相关规则

(1)《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2017年修订)》

第六条 除下列各项外,本准则适用于所有企业各种类型的金融工具:对于财务担保合同,发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同,并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的,可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同,但选择一经做出,不得撤销。否则,相关财务担保合同适用本准则。

财务担保合同,是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时,要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

第二十一条 除下列各项外,企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债:

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

(二)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债,企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。

(三)不属于本条(一)或(二)情形的财务担保合同,以及不属于本条(一)情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的,应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

第四十六条 企业应当按照本准则规定,以预期信用损失为基础,对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备:

(四)企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条(三)规定的财务担保合同。

损失准备,是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备,按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

第五十九条 对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具,企业应当按照下列方法确定其信用损失:

(四)对于财务担保合同,信用损失应为企业就该合同

深圳证券交易所会计监管动态 2023 年第 3 期持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额,减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。