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CAS14准则解答4号-收入确认

中国注册会计师审计准则问题解答第 4 号 ——收入确认

一、被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段有哪些?

答:了解被审计单位通常采用的收入确认舞弊手段,有助于注册 会计师更加有针对性地实施审计程序。被审计单位通常采用的收入确 认舞弊手段举例如下:

(一)为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入

1.虚构销售交易

包括:

(1)通过与其他方(包括已披露或未披露的关联方、非关联方 等)签订虚假购销合同,虚构存货,并通过伪造出库单、发运单、验 收单等单据,以及虚开商品销售发票虚构收入。某些情况下,被审计单位销售的产品所耗费实物的成本较低,如软件企业销售的通用软件, 在虚构销售交易时可能无需虚构存货。

(2)为了虚构销售收入,将商品从某一地点移送至另一地点, 以出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入。例如,虚构出口 销售,将商品运送至与报关运抵国不同的国家,再通过关联方进口回 国。

(3)被审计单位根据其所处行业特点进行虚构销售交易。例如, 被审计单位从事游戏运营业务,利用体外资金进行“刷单”,对其自 有游戏进行充值以虚增收入。

被审计单位虚构收入主要分为两种方法。一种是虚构收入后无货 款回笼,虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以 消化,这种方法较为简单,也容易被注册会计师的函证程序所识别。 另一种方法相对复杂和隐蔽,被审计单位会使用货币资金配合货款回 笼,并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。这种 情况下,虚构收入对许多财务报表项目会产生影响,包括但不限于货 币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其 他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期 借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税 金及附加、销售费用等。 被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时,相应确认应收账款 /合同资产,同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼, 形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收 入金额,或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货,虚构收入无 法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼,被审计单位还可能采 5 用如下手段:

(1)通过虚假预付款项(预付商品采购款、预付工程设备款等) 套取资金用于虚增收入的货款回笼。

(2)虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、 固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金,用 于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值,通过折旧、 摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。

(3)通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被 投资单位,再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼。形成 的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。

(4)通过对负债不入账或虚减负债套取资金。例如,被审计单 位开具商业汇票给子公司,子公司将票据贴现后用于货款回笼。

(5)伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法会形成虚 假货币资金。

(6)对应收账款/合同资产不当计提减值准备。

(7)被审计单位实际控制人或其他关联方将体外资金提供给被 审计单位客户或第三方,客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付 货款。体外资金可能来源于审计单位实际控制人或其他关联方的自有 资金,也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保 取得的银行借款。例如,被审计单位及其控股股东与银行签订现金管 理账户协议,将被审计单位的银行账户作为子账户向控股股东集团账 户自动归集(应计余额不变、实际余额为零),实现控股股东对被审 计单位的资金占用,控股股东利用该资金用于对被审计单位的货款回 笼。又如,被审计单位以定期存款质押的方式为关联方提供担保,关 6 联方取得借款后用于货款回笼。 需要提醒注意的是,被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定 采用上述完整模式,可能采用上述某几项方法的组合。例如,被审计 单位生产非标准化产品,毛利率不具有可比性,可能无需虚构大量与 虚增收入相匹配的存货采购交易,可以通过实际控制人或其他关联方 的体外资金,或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。

2.进行显失公允的交易,包括:

(1)通过未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。 例如,以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真 实非关联方客户进行显失公允的交易,通常会由实际控制人或其他关 联方以其他方式弥补客户损失。

(2)通过出售关联方的股权,使之从形式上不再构成关联方, 但仍与之进行显失公允的交易,或与未来或潜在的关联方进行显失公 允的交易。

(3)与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交 易,通过调节各次交易的商品销售价格,调节各期销售收入金额。

3.在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。例如,在委托代 销安排下,在被审计单位向受托方转移商品时确认收入,而受托方并 未获得对该商品的控制权。又如,通过伪造出库单、发运单、验收单 等证明客户已取得相关商品控制权的单据,提前确认销售收入。

4.通过隐瞒退货条款,在发货时全额确认销售收入。

5.通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议,而 将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

6.在被审计单位属于代理人的情况下,被审计单位按主要责任人确认收入。例如,被审计单位为代理商,在仅向购销双方提供帮助接 洽、磋商等中介代理服务的情况下,按照相关购销交易的总额而非净 额(佣金和代理费等)确认收入。又如,被审计单位将虽然签订购销 合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理,按照相关 购销交易的总额而非净额(加工费)确认收入。

7.对于属于在某一时段内履约的销售,通过高估履约进度的方法 实现当期多确认收入。

8.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时, 随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

9.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

(二)为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入 或延后确认收入

1.被审计单位在满足收入确认条件后,不确认收入,而将收到的 货款作为负债挂账,或转入本单位以外的其他账户。

2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时,以新旧商品的差 价确认收入。

3.对于属于在某一时段内履约的销售,被审计单位未按履约进度 确认收入,而推迟到履约义务完成时确认收入。

二、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹 象有哪些?

1.销售客户方面出现异常情况包括:

(1)销售情况与客户所处行业状况不符。例如,客户所处行业 景气度下降,但销售却出现增长;又如,销售接近或超过客户所处行 业的需求。

(2)与同一客户同时发生销售和采购交易,或者与同受一方控 制的客户和供应商同时发生交易。

(3)交易标的对交易对手而言不具有合理用途。

(4)主要客户自身规模与其交易规模不匹配。

(5)与新成立的客户发生大量或大额的交易,或者与原有客户 交易金额出现大额增长。

(6)与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。

(7)与个人、个体工商户发生异常大量的交易。

(8)对应收款项账龄长、回款率低下或缺乏还款能力的客户, 仍放宽信用政策。

(9)被审计单位的客户是否付款取决于下列情况:

1)能否从第三方取得融资;

2)能否转售给第三方(如经销商);

3)被审计单位能否满足特定的重要条件。 直接或通过关联方为客户提供融资担保。

2.销售交易方面出现异常情况,包括:

(1)在临近期末时发生了大量或大额的交易。

(2)实际销售情况与定单不符,或者根据已取消的定单发货或 重复发货。

(3)未经客户同意,在销售合同约定的发货期之前发送商品或 将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。

(4)被审计单位的销售记录表明,已将商品发往外部仓库或货 运代理人,却未指明任何客户。

(5)已经销售的商品在期后有大量退回。

(6)交易之后长期不进行结算。

3.销售合同、单据方面出现异常情况,包括:

(1)销售合同未签字盖章,或者销售合同上加盖的公章并不属 于合同所指定的客户。

(2)销售合同中重要条款(例如,交货地点、付款条件)缺失。

(3)销售合同中部分条款或条件不同于被审计单位的标准销售 合同。

(4)销售合同或发运单上的日期被更改。

(5)在实际发货之前开具销售发票,或实际未发货而开具销售 10 发票。

(6)记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、销售发票等 证据支持。

4.销售回款方面出现异常情况,包括:

(1)应收款项收回时,付款单位与购买方不一致,存在较多代 付款的情况。

(2)应收款项收回时,银行回单中的摘要与销售业务无关。

(3)对不同客户的应收款项从同一付款单位收回。

5.被审计单位通常会使用货币资金配合收入舞弊,注册会计师需 要关注资金方面出现异常情况,包括:

(1)通过虚构交易套取资金。

(2)发生异常大量的现金交易,或被审计单位有非正常的资金 流转及往来,特别是有非正常现金收付的情况。

(3)货币资金充足的情况下仍大额举债。

(4)被审计单位申请公开发行股票并上市,连续几个年度进行 大额分红。

(5)工程实际付款进度快于合同约定付款进度。

(6)与关联方或疑似关联方客户发生大额资金往来。

6.其他方面出现异常情况,包括:

(1)采用异常于行业惯例的收入确认方法。

(2)与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化, 或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行。

(3)通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。本 问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。

(4)被审计单位的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在 重大或异常差异。

(5)在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况 下,询证函回函相符比例明显异于以前年度。

(6)被审计单位管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证 据的特定员工、客户、供应商或其他人员。