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CAS14收入-05应用案例

收入准则应用案例——亏损合同案例

【例】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为 580 万元的固定造价合同,该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理,客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量,每年与甲公司结算一次;该工程已于 2×18 年 2 月开工,预计2×21 年 6 月完工;预计可能发生的工程总成本为 550 万元。

到 2×19 年底,由于材料价格上涨等因素,甲公司将预计工程总成本调整为 600 万元。2×20 年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为 610 万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务,并属于在某一时段内履行的履约义务,该公司采用成本法确定履约进度,不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如表所示。

单位:万元

项目 2×18 2×19 2×20 2×21 2×22
年末累计实际发生成本 154 300 488 610 -
年末预计完成合同尚需发生 成 396 300 122 - -
本期结算合同价款 174 196 180 30⃰ -
本期实际收到价款 170 190 190 - 30

按照合同约定,工程质保金 30 万元需等到客户于 2x22 年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为 不含税价款,不考虑相关税费的影响。

会计处理:

1.2×18 年账务处理如下:

(1)实际发生合同成本。

借:合同履约成本 1 540 000

贷:原材料、应付职工薪酬等 1 540 000

(2)确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度=1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)=28%

合同收入=5 800 000×28%=1 624 000(元)

借:合同结算——收入结转 1 624 000

贷:主营业务收入 1 624 000

借:主营业务成本 1 540 000

贷:合同履约成本 1 540 000

(3)结算合同价款。

借:应收账款 1 740 000

贷:合同结算——价款结算 1 740 000

(4)实际收到合同价款。

借:银行存款 1 700 000

贷:应收账款 1 700 000

2018 年 12 月 31 日,“合同结算”科目的余额为贷方 11.6万元(174-162.4),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行 履约义务的金额为 11.6 万元,由于甲公司预计该部分履约义务将在 2×19 年内完成,因此,应在资产负债表中作为合同负债列示。

2.2×19 年的账务处理如下:

(1)实际发生合同成本。

借:合同履约成本 1 460 000

贷:原材料、应付职工薪酬等 1 460 000

(2)确认计量当年的收入并结转成本,同时,确认合同 预计损失。

履约进度=3 000 000÷(3 000 000+3 000 000)=50%

合同收入=5 800 000×50%-1 624 000=1 276 000(元)

借:合同结算——收入结转 1 276 000

贷:主营业务收入 1 276 000

借:主营业务成本 1 460 000

贷:合同履约成本 1 460 000

借:主营业务成本 100 000

贷:预计负债 100 000

合同预计损失=(3 000 000+3 000 000-5 800 000)×(1-50%)=100 000(元)

在 2×19 年底,由于该合同预计总成本(600 万元)大于 合同总收入(580 万元),预计发生损失总额为 20 万元,由于其中 20 万元×50%=10 万元已经反映在损益中,因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失 10 万元确认为当期损失。

根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》的相关规定,待 执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足相关条 件的,则应当对亏损合同确认预计负债。因此,为完成工程将 发生的预计损失 10 万元应当确认为预计负债。

(3)结算合同价款。

借:应收账款 1 960 000

贷:合同结算——价款结算 1 960 000

(4)实际收到合同价款。

借:银行存款 1 900 000

贷:应收账款 1 900 000

2019 年 12 月 31 日,“合同结算”科目的余额为贷方 80 万 元(11.6+196-127.6),表明甲公司已经与客户结算但尚未履 行履约义务的金额为 80 万元,由于甲公司预计该部分履约义务将在 2×20 年内完成,因此,应在资产负债表中作为合同负 债列示。

3.2×20 年的账务处理如下:

(1)实际发生的合同成本。

借:合同履约成本 1 880 000

贷:原材料、应付职工薪酬等 1 880 000

(2)确认计量当年的合同收入并结转成本,同时调整合同预计损失。

履约进度=4 880 000÷(4 880 000+1 220 000)=80%

合同收入=5 800 000×80%-1 624 000-1 276 000=1 740 000(元)

合同预计损失=(4 880 000+1 220 000-5 800 000)×(1- 80%)-100 000=-40 000(元)

借:合同结算——收入结转 1 740 000

贷:主营业务收入 1 740 000

借:主营业务成本 1 880 000

贷:合同履约成本 1 880 000

借:预计负债 40 000

贷:主营业务成本 40 000

在 2×20 年底,由于该合同预计总成本(610 万元)大于 合同总收入(580 万元),预计发生损失总额为 30 万元,由 于其中 30 万元×80%=24 万元已经反映在损益中,因此预计负 债的余额为 30 万元-24 万元=6 万元,反映剩余的、为完成工 程将发生的预计损失,因此,本期应转回合同预计损失 4 万元。

(3)结算合同价款。

借:应收账款 1 800 000

贷:合同结算——价款结算 1 800 000

(4)实际收到合同价款。

借:银行存款 1 900 000

贷:应收账款 1 900 000

2020 年 12 月 31 日,“合同结算”科目的余额为贷方 86 万元(80+180-174),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 86 万元,由于该部分履约义务将在 2×21年6月底前完成,因此,应在资产负债表中作为合同负债列示。

4.2×21 年 1-6 月的账务处理如下:

(1)实际发生合同成本。

借:合同履约成本 1 220 000

贷:原材料、应付职工薪酬等 1 220 000

(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合 同损失。2×21 年 1-6 月确认的合同收入=合同总金额-截至目前累计已确认的收入=5 800 000-1 624 000-1 276 000-1 740 000=1 160 000(元)

借:合同结算——收入结转 1 160 000

贷:主营业务收入 1 160 000

借:主营业务成本 1 220 000

贷:合同履约成本 1 220 000

借:预计负债 60 000

贷:主营业务成本 60 000

2021 年 6 月 30 日,“合同结算”科目的余额为借方 30(86-116)万元,是工程质保金,需等到客户于 2x22 年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款,应当资产负债表中作为合同资产列示。

5.2×22 年的账务处理:

(1)保质期结束且未发生重大质量问题。

借:应收账款 300 000

贷:合同结算 300 000

(2)实际收到合同价款。

借:银行存款 300 000

贷:应收账款 300 000

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第二十六条、第二十九条、《企业会计准则第13号——或有负债》第八条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用 指南 2018》第 75~80 页、《企业会计准则讲解(2010)》第 209 页等相关内容。

收入准则应用案例——运输服务

【例】甲公司与乙公司签订合同,向其销售一批产品,并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点,甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务,且控制权在出库时转移给乙公司。

本例中,甲公司向乙公司销售产品,并负责运输。该批产品在出库时,控制权转移给乙公司。在此之后,甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动,属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务,且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

分析依据:《企业会计准则第14号——收入》第九条、第十条、第二十六条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第31页最后一段、第79页等相关内容。

【例】甲公司与乙公司签订合同,向其销售一批产品,并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点,甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务,且控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

本例中,甲公司向乙公司销售产品,并负责运输。该批产品在送达乙公司指定地点时,控制权转移给乙公司。由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的,因此不构成单项履约义务,而是甲公司为履行合同发生的必要活动。

分析依据:《企业会计准则第14号——收入》第九条、第十条、第十四条、第二十六条等相关规定;《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南2018》第31页最后一段等相关内容。

收入准则应用案例——保荐服务的收入确认

【例】甲公司与乙公司签订合同,在乙公司申请首次公开发行股票时,提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查,出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付 10%保荐费,在首次公开发行股票申请被受理后再支付 50%保荐费,其余 40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付,已支付的费用无需返还。

如果因乙公司或其他方原因终止合同时(如乙公司首次公开发行股票申请未被受理),甲公司无权收取剩余款项,但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。

根据相关监管要求,保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对发行人进行审慎核查,对其提供的资料和披露的内容进行独立判断,保荐人的工作底稿应当独立保存至少 10 年,如果乙公司更换保荐机构,新的保荐机构需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作,并且乙公司需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务及上市后的持续督导等其他服务。

本例中,除非甲公司完成乙公司上市前的全部保荐服务,乙公司不能从甲公司提供的各项服务本身获益,或将其与其他易于获得的资源一起使用并受益,即该保荐服务中的各项服务本身是不能够明确区分的。

同时,该合同所约定的各项服务具有高度关联性,即合同中承诺的各项服务在合同层面是不可单独区分的。因此,甲公司提供的保荐服务属于单项履约义务。本例中:

(1)如果乙公司在首次发行股票申请过程中更换保荐机构,新的保荐公司需要重新执行原保荐机构已完成的保荐工作,乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司提供服务所带来的经济利益;

(2)甲公司按照相关监管要求独立进行核查并出具保荐意见,工作底稿归甲公司所有且应当独立保存至少 10 年,乙公司不能控制甲公司正在履行的保荐服务;

(3)虽然甲公司是针对乙公司的具体情况提供保荐服务,该服务具有不可替代用途,但是,该合同约定首付款仅 10%,后续进度款直到首发申请被受理及首发完成才支付,并且由于乙公司或其他方原因终止合同时,甲公司无权收取剩余款项,仅可就发生的差旅费等直接费用获取补偿。因此,上述情况表明甲公司并不能在整个合同期间内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。综合上述情况,甲公司提供的保荐服务不满足在某一时段内履行履约义务的条件,属于在某一时点履行的履约义务。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、第十条,第十一条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 26-30 页、第 33-40 页等相关内容。

收入准则应用案例——药品实验服务的收入确认

【例】甲公司与乙公司签订合同,为其进行某新药的药理药效实验。合同约定,甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行实验并记录实验结果,且需向乙公司实时汇报和提交实验过程中所获取的数据资料,实验完成后应向乙公司提交一份药理药效实验报告,用于乙公司后续的临床医药实验。

假定该合同仅包含一项履约义务。该项实验工作的流程和所使用的技术相对标准化,如果甲公司中途被更换,乙公司聘请另一家实验类企业(以下简称“新聘企业”)可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告,新聘企业在继续履行剩余履约义务时将不会享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该企业后仍然控制的任何资产的利益。

本例中,甲公司在判断其他企业是否实质上无需重新执行甲公司累计至今已经完成的工作时,应当基于下列两个前提:

一是不考虑可能会使甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业的合同限制或实际可行性限制;二是假设新聘企业将不享有甲公司目前已控制的、且在将剩余履约义务转移给该新聘企业后仍然控制的任何资产的利益。

由于甲公司实验过程中的资料和数据已实时提交给乙公司,且如果在甲公司履约的过程中更换其他企业继续进行药理药效实验,其他企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效实验并提交实验报告,实质上无需重复执行甲公司累计已经完成的工作,因此,乙公司在甲公司履约的同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益,甲公司提供的实验服务属于在某一时段内履行的履约义务。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第十一条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 33-34 页等相关内容。

收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认

【例】甲公司与乙公司签订合同,为其开发一套定制化软件系统。合同约定,为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接,甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发,开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中,开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中,开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。

如果甲公司被中途更换,其他供应商无法利用甲公司已完成工作,而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途,乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档,并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验,并按照合同约定分阶段付款,其中预付款比例为合同价款的 5%,里程碑验收时付款比例为合同价款的 65%,终验阶段付款比例为合同价款的 30%。如果乙公司违约,需支付合同价款 10%的违约金。本例中:

(1)如果甲公司被中途更换,新供应商需要重新执行软件定制工作,所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益;

(2)甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品,乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权,可以主导其使用,但上述安排主要是基于信息安全的考虑,乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档,并从中获得几乎全部的经济利益,所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品;

(3)甲公司履约过程中产出的商品为定制软件,具有不可替代用途,但是,乙公司按照合同约定分阶段付款,预付款仅 5%,后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付,且如果乙公司违约,仅需支付合同价款 10%的违约金,表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此,该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件,属于在某一时点履行的履约义务。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、第十一条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 12 页、33-40 页等相关内容。

收入准则应用案例——标准化软件产品的收入确认时点

【例1】A 公司是一家软件开发公司,与 B 公司签订软件授权许可合同,将其自行研发的成熟的标准化软件产品授权给 B公司永久使用,并提供为期一年的保证类质量保证,质保期自软件激活之日起算。2×22 年 1 月 1 日,A 公司按合同约定的价格向 B 公司交付软件产品,包括:(1)软件授权书;(2)软件及安装调试介质(光盘)。当日,B 公司清点交付的软件产品,签署了验收签收单。根据合同约定,B 公司应于一个月的正常信用期内支付货款,除非软件产品本身存在质量问题,否则 B 公司无权要求退货。A 公司判断 B 公司具有可靠的偿付能力。B 公司取得软件产品后可随时自行安装软件,安装完成后,在系统中输入软件授权书中的授权许可信息即可在线获取 A 公司系统中自动生成的激活码,录入激活码激活软件之后 B 公司可永久使用该软件。2×22 年 1 月 15 日,B 公司支付软件采购价款。B公司自 2×22 年 1 月 1 日获取该软件后,由于相关配套硬件设施及其他系统尚未安装完成,因此 B 公司并未激活该软件,直至 2×22 年 3 月 1 日,相关配套硬件设施及其他系统已安装完成,B公司激活并正式开始使用该软件。假设该合同中仅包含软件授权许可一项履约义务,并属于在某一时点履行的履约义务,不考虑其他因素。

本例中,2×22 年 1 月 1 日,软件授权许可的相关文档已移交给 B 公司,B 公司有权随时自行安装,可凭软件授权书中的授权许可信息获取 A 公司系统中自动生成的激活码以激活软件并开始使用,因此激活码的生成及软件的激活并无实质性障碍,B公司已经可以主导该软件产品的使用并从中获得几乎全部的经济利益,同时也负有向 A 公司支付货款的义务。因此 2×22 年 1月 1 日,B 公司已经取得了该软件产品的控制权,B 公司此时尚未生成激活码不影响 B 公司取得该软件产品的控制权。A 公司应当于 2×22 年 1 月 1 日确认软件授权许可收入。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、第十三条、第三十六条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号—— 收入〉应用指南 2018》第 12 页、第 103-104 页等相关内容。

【例2】A 公司是一家软件开发公司,与 B 公司签订软件授权许可合同,将其自行研发的成熟的标准化软件产品授权给 B公司永久使用,并提供为期一年的保证类质量保证,质保期自软件激活之日起算。2×22 年 1 月 1 日,A 公司按合同约定的价格向 B 公司交付软件产品,包括:(1)软件授权书;(2)软件及安装调试介质(光盘)。当日,B 公司清点交付的软件产品,签署了验收签收单。根据合同约定,除非软件产品本身存在质量问题,否则 B 公司无权要求退货。B 公司考虑到软件产品可能大约三个月后才会投入使用,经与 A 公司协商,双方在合同中约定 B 公司可以于三个月内支付货款,并在支付完软件采购价款后 B 公司才能在线提出申请激活码。A 公司判断 B 公司具有可靠的偿付能力,但三个月时间超出其正常的信用期(一个月),因此 A 公司在其系统中对出售给 B 公司的软件授权书进行了备注,B 公司需在支付完软件采购价款后,在线提出申请激活码,经 A 公司相关部门审核批准才能生成并获取激活码。2×22 年 3月 25 日,B 公司完成软件采购价款的支付,并向 A 公司申请激活码,A 公司审核批准后,当日生成激活码并提供给 B 公司,B公司录入激活码激活并正式开始使用该软件。假设该合同中仅包含软件授权许可一项履约义务,并属于在某一时点履行的履约义务,不考虑其他因素。

本例中,2×22 年 1 月 1 日,A 公司将软件产品交付给 B 公司时,A 公司并未在系统中对 B 公司开放自动获取激活码的权限,B 公司想要使用软件产品仍需支付完软件采购价款并经过 A公司的审核批准,因此 B 公司并不能主导软件产品的使用并从中获得几乎全部经济利益,此时 B 公司未取得软件产品的控制权。2×22 年 3 月 25 日,B 公司支付完软件采购价款并经 A 公司审核批准后获取了激活码,自此才获得了软件产品的控制权。A 公司应当于 2×22 年 3 月 25 日确认软件授权许可收入。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、第十三条、第三十六条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号—— 收入〉应用指南 2018》第 12 页、第 103-104 页等相关内容。