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IFRS15收入-02履约义务

视合同的具体情况,已承诺的商品或服务可能包括但不限于: (1) 销售主体所生产的商品 (例如,制造商的存货); (2) 销售主体所购买的商品 (例如,零售商的货物); (3) 销售主体所购买的对商品或服务的权利 ; (4) 为客户执行合同所议定的一项或多项任务; (5) 提供一项准备向客户提供商品或服务 (例如,未列明的在可供使用时将予 以提供的软件更新),或者使商品或服务在客户决定使用时可供其使用的服务; (6) 提供为另一方安排向客户转让商品或服务的服务 ; (7) 授予对在未来提供的商品或服务的权利,而客户可将该权利再出售或提供 给其客户 ; (8) 代表客户建造、制造或开发一项资产; (9) 授予许可证;以及 (10) 授予购买额外商品或服务的选择权 。


识别单项履约义务

与客户之间的合同通常清晰列明了主体承诺向客户转让的商品或服务。但是,在与客户之间的合同中识别出的履约义务可能并不限于合同清晰列明的商品或服务。这是由于与客户之间的合同还可能包含主体的商业惯例、已公布的政策或特定声 明所隐含的承诺 (如果在合同订立时,此类承诺导致客户形成主体将向其转让某项 商品或服务的有效预期的话)。

履约义务并不包括主体为履行合同而必须实施的活动,除非该活动向客户转让了商品或服务。(不包含准备工作)

向客户承诺的商品或服务如果同时符合下列两项标准,则是可明确区分的: (1) 客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益 (即,该商品或服务本身能够明确区分);以及 (2) 主体向客户转让该商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来 (即, 在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分)。

如果商品或服务可以被使用、消耗或按大于其残值的金额出售,或者以其他产生经济利益的方式持有,则客户能够从该商品或服务中获益。 对于某些商品或服务而言,客户可以从单独使用该商品或服务中获益;而对于其他 品或服务而言,客户则仅可通过将其与易于获得的其他资源相结合使用才能获益。易于获得的资源是指 (由主体或另一主体) 单独出售的商品或服务、或是客户已从主体取得的 (包括主体根据该合同已向客户转让的商品或服务) 或来自其他交易或事项的资源。多种因素均可提供证据证明客户能够从单独使用商品或服务、或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益。例如,主体经常单独出售某项商品或服务这一事实可能表明客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与易于获得的其他资源一起使用中获益。

可能表明主体向客户转让商品或服务的承诺可明确区分的因素包括但不限于: (1) 主体并未提供任何重大的服务以将主体并未提供任何重大的服务以将该商品或服务与合同所承诺的其他商品或服务整合为一揽子商品或服务,该一揽子商品或服务代表客户订立合同所要求的组合产出。换言之,主体并未以该商品或服务作为投入以生产或交付客户所要求的组合产出。(2) 该商品或服务不会对合同所承诺的另一商品或服务作出重大修订或定制。 (3) 该商品或服务并非高度依赖于合同所承诺的其他商品或服务或与其高度关联

如果已承诺的商品或服务不可明确区分,主体应当将该商品或服务与其他已承诺的商品或服务合并,直至其能够识别出可明确区分的一组商品或服务为止。在某些情况下,这将导致主体将合同承诺的所有商品或服务作为单一履约义务进行会计处理。


时段确认或时点确认区分

在一段时间内履行的履约义务

如果符合下列标准之一,则主体是在一段时间内转移对商品或服务的控制, 从而在一段时间内履行履约义务及确认收入: (1) 客户在主体履约行为的同时取得及消耗主体履约所提供的利益; (2) 主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产 ;或者 (3) 主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产 ,并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。

如果合同限制主体不得轻易地将处于被创造或改良过程中的资产用于另一用途、或者主体受到实际限制从而无法轻易地将处于完工状态的资产用于另一用途,则 主体履约所创造的资产不可被主体用于替代用途。主体应当在合同开始时评估资产是 否可用于替代用途。在合同开始后,除非经合同各方批准的合同的修订导致履约义务 发生实质性改变,否则主体不应更新关于资产替代用途的评估结果。

主体在根据评价其是否具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利时,应当考虑合同条款及适用于该合同的所有法律。就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的权利无需是固定金额。然而,在合同存续期内的任何时点,若合同因主体未能按承诺履约之外的其他原因而由客户或另一方终止,主体必须有权获得至少能补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额

在某一时点履行的履约义务

如果履约义务并非按照在一段时间内履行,则主体是在某一时点履行履约义务。主体还应考虑控制转移 的指标,包括但不限于: (1) 主体具有资产付款的现时权利———如果客户具有现时义务就资产进行支付, 这可能表明客户已取得主导交易资产的使用并获得其产生的几乎所有剩余利益的 能力。 (2) 客户已拥有资产的法定所有权———法定所有权可能显示合同的哪一方具有 主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益、或者使其他主体无法获得这些利益的能力。因此,资产法定所有权的转移可能表明客户已取得对资产的控制。如果主体仅 出于防止客户不付款的原因而保留资产的法定所有权,主体的此类权利并不妨碍客户 取得对资产的控制。 (3) 主体已转移了对资产的实物占有———客户对资产的实物占有可能表明客户 已具有主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益、或者使其他主体无法获得这些 利益的能力。然而,对资产的实物占有可能不一定等同于对资产的控制。例如,在某 些回购协议及特定的委托代销安排的情况下,主体控制的资产其实物可能由客户或受 托方持有。相反,在某些 “开出账单但代管商品” 的安排下,主体可能会持有由客 户控制的资产。(4) 客户已承担和拥有资产所有权上的重大风险和报酬———向客户转移资产所 有权上的重大风险和报酬可能表明客户已取得主导资产的使用并获得资产几乎所有剩 余利益的能力。但是,在评价已承诺资产的所有权上的风险和报酬时,主体不应考虑 导致产生除转让资产之履约义务外的单独履约义务的风险。例如,主体可能已向客户 转移了对资产的控制,但尚未履行提供涉及已转让资产的维护服务的额外履约义务。 (5) 客户已验收资产———客户已验收资产可能表明其已取得主导资产的使用并 获得资产几乎所有剩余利益的能力。