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IFRS15收入-01合同识别及合同变更

一、识别合同

仅当属于本准则范围的与客户之间的合同符合下列所有标准时,主体才应按照本准则对其进行会计处理: (1)合同各方已 (通过书面、口头或其他依照商业惯例采用的形式) 批准合同并承诺履行其相应的义务; (2) 主体能够识别各方与拟转让商品或服务相关的权利; (3) 主体能够识别拟转让商品或服务的付款条款;(4) 合同具有商业实质(即,主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将因合同而发生改变);以及(5) 主体很可能取得因向客户转让商品或服务而有权获得的对价。在评价对价金额是否很可能收回时,主体仅应考虑客户在到期时支付对价金额的能力和意图。如果对价是可变的,则主体有权获得的对价金额可能低于合同规定的价格,因为主体可能会向客户提供价格折让 。

某些与客户之间的合同可能并不具有固定存续期,并且可由任一方在任何时候终止或修订。其他合同则可能按照合同规定定期自动续约。主体应当对合同各方拥有现时可执行权利和义务的合同存续期

如果合同各方均具有单方面终止完全未执行的合同而无需对合同另一方 (或其他各方) 作出补偿的可执行权利,则合同并不存在。同时符合下列两项标准的合同是完全未执行的合同: (1) 主体尚未向客户转让任何已承诺的商品或服务;以及 (2) 主体尚未取得且尚无权收取已承诺商品或服务的任何对价。

除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化,否则主体不应重新评估这些标准。例如,如果客户支付对价的能力显著恶化,主体应当重新评估其是否很可能取得因向客户转让剩余商品或服务而有权获得的对价。

如果与客户之间的合同不符合标准且主体取得了客户支付的对价, 仅当下列任一事件发生时,主体才应当将所取得的对价确认为收入: (1) 主体并不具有向客户转让商品或服务的剩余义务,并且主体已取得客户所承诺的全部或几乎全部对价且对价不可返还;或者 (2) 合同已终止且客户支付的对价不可返还。

在发生上述的任一事件或在后续期间之前,主体应将客户支付的对价确认为一项负债。视与合同相关的具体事实和情况,所确认的负债代表主体在未来转让商品或服务的义务或者返还已取得对价的义务。在上述任一种情形下,负债均应按客户所支付的对价金额计量。

二、合同的合并

如果符合下列一项或多项标准,主体应当将与同一客户 (或该客户的关联方) 在同一时间或相近时间订立的两项或多项合同予以合并,并将这些合同作为单个合同进行会计处理: (1) 这些合同是在单一商业目的下作为一揽子合同议定的; (2) 就其中一项合同所支付的对价金额取决于另一项合同的价格或履约;或者 (3) 这些合同所承诺的商品或服务单一履约义务。

三、合同的修订

合同的修订是经合同各方批准的对合同范围或价格 (或两者) 作出的更改。 即使合同各方对修订涉及的范围或价格 (或两者) 存在争议、或者各方虽已 批准合同范围的变更但尚未确定相应的价格变动,也可能存在合同的修订。在确定修 订所形成或变更的权利和义务是否可执行时,主体应考虑所有相关的事实和情况 (包括合同条款及其他证据)。如果合同各方已批准合同范围的变更但尚未确定相应 的价格变动,主体应对修订所导致的交易价格变动进行估计。

如果同时满足下列两个条件,则主体应将合同的修订作为单独的合同进行会计处理:

(1) 合同的范围因新增的可明确区分的已承诺商品或服务而扩大

(2) 合同价格提高,增加的对价金额反映主体额外承诺的商品或服务的单独售价及为反映该特定合同的具体情况而对该价格所作的适当调整。

TIP:新增部分与原合同约定部分可明确区分,有明确的价格

对在合同修订日尚未转让的已承诺商品或服务 (即,剩余的已承诺商品或服务) 进行处理:

(1) 如果剩余商品或服务与合同修订日当日或之前已转让的商品或服务可明确区分,主体应将合同的修订作为现有合同的终止及新合同的订立处理。约定义务的对价金额为以下金额的总和: ① 纳入交易价格估计值的尚未确认为收入的客户所承诺的对价 (包括已自客户 收取的金额);以及 ② 作为合同的修订的一部分而承诺的对价。

(2) 如果剩余商品或服务不可明确区分,并因此构成截至合同修订日已部分履 行的单一履约义务的一部分,则主体应将合同的修订作为现有合同的一部分进行会计 处理。合同的修订对交易价格及主体履约义务的履约进度计量结果的影响应在合同修 订日确认为对收入的调整 (收入的增加或减少) (即,对收入作出累计追加调整)。

(3) 如果剩余商品或服务为上述第 (1) 和 (2) 项的组合,则主体应当按照与 本段目标相一致的方式对该修订对修订后合同中未履行 (包括部分未履行) 的履约义务的影响进行会计处理

TIPS:价格数量可明确区分-新合同(按各部分公允价值分摊收入);不可明确区分-旧合同履约进度变更

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收入准则应用案例——合同变更与可变对价的判断

【例 1】甲公司与客户乙公司签订合同,在一年内以固 定单价 100 元向乙公司交付 120 件标准配件,无折扣、折让 等金额可变条款,且根据甲公司已公开宣布的政策、特定声 明或者以往的习惯做法等相关事实和情况表明,甲公司不会 提供价格折让等可能导致对价金额可变的安排。甲公司向乙 公司交付 60 件配件后,市场新出现一款竞争产品,单价为 每件 65 元。为了维系客户关系,甲公司与乙公司达成协议, 将剩余 60 件配件的价格降为每件 60 元,已转让的 60 件配 件与未转让的 60 件配件可明确区分。假定不考虑亏损合同 等其他因素。 本例中,由于合同无折扣、折让等金额可变条款,且根 据甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法 等相关事实和情况表明,甲公司不会提供价格折让等可能导 致对价金额可变的安排,该价格折让是市场条件的变化引发, 这种变化是甲公司在合同开始日根据其所获得的相关信息 无法合理预期的,由此导致的合同各方达成协议批准对原合 同价格做出的变更,不属于可变对价,应作为合同变更进行 会计处理。该合同变更未增加可明确区分的商品,甲公司已 转让的商品(已转让的 60 件配件)与未转让的商品(未转让 的 60 件配件)之间可明确区分,因此,该合同变更应作为原合同终止及新合同订立进行会计处理,甲公司向乙公司交付 剩余 60 件配件时,确认收入 3 600 元(60×60)。本案例不 涉及亏损合同的相关会计处理分析。

【例 2】2X20 年 1 月 1 日,甲公司与客户乙公司签订合 同,在一年内以固定单价 100 元向乙公司交付 120 件标准配 件。甲公司以往的习惯做法表明,在该商品出现瑕疵时,将 根据商品的具体瑕疵情况给予客户价格折让,企业综合考虑 相关因素后认为会向客户提供一定的价格折让。合同开始日, 甲公司估计将提供 300 元价格折让。2X20 年 1 月 30 日,甲 公司向乙公司交付 60 件配件,假定乙公司已取得 60 件配 件的控制权,甲公司确认收入 5 850 元(100×60-300×60/120)。 2X20 年 1 月 31 日,乙公司发现配件存在质量瑕疵,需要返 工,甲公司返工处理后,乙公司对返工后的配件表示满意。 甲公司对存在质量瑕疵配件提供的返工服务是为了保证销 售的配件符合既定标准,属于保证类质量保证,不构成单项 履约义务,甲公司已根据《企业会计准则第 13 号——或有事 项》的规定对相关的质保义务进行了会计处理。2X20 年 1 月31 日,为了维系客户关系,甲公司按以往的习惯做法主动提 出对合同中 120 件配件给予每件 3 元的价格折让,共计 360 元,该折让符合甲公司以往的习惯做法。甲公司与乙公司达 成协议,通过调整剩余 60 件配件价格的形式提供价格折让, 即将待交付的 60 件配件的单价调整为 94 元。

本例中,对于配件存在的质量瑕疵,甲公司已进行返工 处理,且乙公司对返工后的配件表示满意,甲公司的质保义 务已经履行。为维系客户关系,甲公司提供了质保之外的价 格折让,并且在合同开始日,根据甲公司以往的习惯,可以 预期如果商品不符合合同约定的质量标准,甲公司将给予乙 公司一定的价格折让,而后续实际给予的折扣与初始预计的 折扣差异属于相关不确定性消除而发生的可变对价的变化, 而非合同变更导致的,应作为合同可变对价的后续变动进行 会计处理。由于并无证据表明甲公司给予的价格折让与某部 分履约义务相关,因此甲公司给予的价格折让与整个合同相 关,应当分摊至合同中的各项履约义务,其中,已交付的 60 件配件的履约义务已经完成,其控制权已经转移,因此,甲 公司在交易价格发生变动的当期,将价格折让增加额 60 元 (360-300)分摊至已交付的 60 件配件,冲减当期收入 30 元 (60×60/120)。甲公司在乙公司取得剩余 60 件配件控制权 时,相应确认收入。

【例 3】甲公司与客户乙公司签订合同,为其提供广告 投放服务,广告投放时间为 2X20 年 1 月 1 日至 6 月 30 日, 投放渠道为一个灯箱,合同金额为 60 万元。合同中无折扣、 折让等金额可变条款,也未约定投放效果标准,且根据甲公 司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等相关 事实和情况表明,甲公司不会提供价格折让等安排。双方约 定,2X20 年 1 月至 6 月乙公司于每月月底支付 10 万元。广 告投放内容由乙公司决定,对于甲公司而言,该广告投放为 一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。广 告投放以后,由于出现外部突发原因,周边人流量骤减,乙 公司对广告投放效果不满意。2X20 年 3 月 31 日,甲公司与 乙公司达成了广告投放服务补充协议,且双方已批准执行, 假定分以下三种情形:

情形一:对后续广告服务打五折处理,即 2X20 年 4 月 至 6 月客户于每月月底支付 5 万元。

情形二:增加广告投放时间,即合同期限延长至 2X20 年 8 月 31 日,但合同总价 60 万元不变,客户于 4 月至 8 月每月月底支付 6 万元。

情形三:增加广告投放媒体,即从 2X20 年 4 月 1 日起 到 2X20 年 6 月 30 日,甲公司为乙公司提供两个灯箱来投放 广告,在新增的灯箱上提供的广告服务本身是可明确区分的, 合同总价 60 万元和付款情况不变。

假设甲公司为提供广告服务而占用的灯箱不构成租赁, 不考虑其他因素和相关税费。本案例不涉及亏损合同的相关 会计处理分析。

本例中,由于甲公司与乙公司签订合同时并没有约定可 变对价,且甲公司已公开宣布的政策、特定声明或者以往的 习惯做法等相关事实和情况表明,甲公司不会提供折扣或折 让等安排,甲乙公司的合同中不存在可变对价,对于 2X20 年 3 月 31 日的补充协议,三种情形均应当作为合同变更进行会 计处理。

对于情形一,甲乙双方批准对合同价格作出变更,合同 变更并没有增加可明确区分的商品及合同价款,且合同变更 日已提供的广告服务与未提供的广告服务之间可明确区分, 所以甲公司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立 进行会计处理。新合同的服务时间为 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 6 月 30 日,交易价格为 15 万元(原合同交易价格 中未确认为收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的 对价金额-15 万元之和)。

对于情形二,甲乙双方批准对合同范围作出变更,合同 变更增加的广告投放时间本身可明确区分,甲公司承诺的增 加的服务时间与原服务时间并未形成组合产出、不存在重大 修改和定制、高度关联等情况,因此,合同变更增加了可明 确区分的广告投放服务时间,没有新增合同价款,所以甲公 司应当将合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计 处理。新合同的服务时间为 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 8 月 31 日,交易价格为 30 万元(原合同交易价格中未确认为收 入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额 0 元 之和)。

对于情形三,甲乙双方批准对合同范围作出变更,合同 变更增加了广告投放服务的范围,在新增的灯箱上提供的广 告服务本身是可明确区分的,因此合同变更增加了可明确区 分的广告投放服务,但是没有新增合同价款,甲公司应当将 合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理。新合 同(两个灯箱)的服务时间为 2X20 年 4 月 1 日至 2X20 年 6 月 30 日,交易价格为 30 万元(原合同交易价格中未确认为 收入的部分 30 万元与合同变更中客户已承诺的对价金额 0 元之和)。

收入准则应用案例——基于客户销售额的可变对价

【例】甲公司与乙公司签订合同,为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装,不参与乙公司电力能源供应的运营和管理,不提供其他服务,但是需要根据法定要求提供质量保证,该合同仅包含一项履约义务。

在设备安装完成投入运营后,乙公司向甲公司支付固定价款,总金额为 5 000 万元(等于甲公司对于设备生产安装的实际成本),5 000 万元固定价款付清后,设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的 4 年内,乙公司于每年结束后,按电力能源实际节约费用的 20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。

本例中,该合同的对价金额由两部分组成,即 5 000 万元的固定价格以及在 4 年内按乙公司电力能源实际节约费用的 20%计算的可变对价。对于固定价格,甲公司应当将 5 000万元直接计入交易价格。对于可变对价,甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数,计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件(即包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时,累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额)。为此,甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况、建设项目的最佳供电能力等因素,综合分析评估项目在合同约定的未来 4 年内预计电力能源节约成本,据此确定可变对价的最佳估计数,同时,计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件,并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第十四条至第十六条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 53-60 页等相关内容。


合同中存在重大融资成分

如果合同各方 (以明示或隐含的方式) 商定的付款时间为客户或主体提供涉及向客户转让商品或服务的重大融资利益,则在确定交易价格时,主体应当就货币的时间价值影响对已承诺的对价金额作出调整。在这种情况下,合同包含重大融资成 分。无论融资的承诺是在合同中明确列示或是隐含于合同各方商定的付款条款,重大融资成分均可能存在。

在评估合同是否包含融资成分及该融资成分对合同而言是否重大时,主体应当考虑所有相关的事实和情况,包括考虑以下两个方面: (1) 已承诺的对价金额与已承诺商品或服务的现金售价之间的差额 (如有); 以及 (2) 下列两项的共同影响: ① 主体向客户转让已承诺商品或服务与客户就此类商品或服务进行支付之间的间隔期间的预计长度;以及 ② 相关市场的现行利率。

TIP:承诺对价与公允价值之间的差额;时间间隔;现行利率。时间间隔一年以上才考虑重大融资成分

如果存在下列任一因素,则与客户之间的合同不包含重大融资成分:

(1) 客户预先就商品或服务进行支付,且这些商品或服务的转让时间由客户自 行决定。

(2) 客户所承诺的对价金额很大一部分是可变的,且对价的金额或时点是基于 未来某一事件的发生或不发生,该事件几乎不受客户或主体控制 。

(3) 已承诺对价与商品或服务的现金售价之间的差额是由向客户或主体提供融资以外的其他原因所致

折现率的确定:主体应当使用主体与其客户在合同开始时进行的单独融资交易所反映的折现率。该折现率应反映合同中取得融资一方的信用特征以及客户或主体提供的担保品或抵押,包 括合同所转让的资产。主体可能能够通过识别将已承诺对价的名义金额折现为商品或 服务转让予客户时 (或过程中) 客户会支付的现金价格的利率来确定该折现率。在合同开始后,主体不应就利率或其他情况 (如,客户的信用风险评估结果) 的变化更新折现率。

主体应当在综合收益表中将融资影响 (利息收入或利息费用) 同客户合同收入分开列报。仅在对与客户之间的合同进行会计处理时确认了合同资产 (或应收款) 或者合同负债的情况下,才应确认利息收入或利息费用。

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非现金对价

为确定客户承诺支付非现金形式对价的合同的交易价格,主体应当以公允价值计量非现金对价 (或支付非现金对价的承诺)。如果无法合理估计非现金对价的公允价值,主体应通过间接参照为获取该对价而向客户 (或客户类别) 承诺的商品或服务的单独售价来计量该对价。

TIP:计量方式有点像长期股权投资的初始计量方式


收入准则应用案例——主要责任人和代理人的判断

【例 1】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司,采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜(或专卖店)提供约定品牌商品,并委派营业员销售商品,假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架,承担丢失和毁损风险,拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售,甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款,开具发票。甲公司将收到客户款项扣除 10%后支付给乙公司。

甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用,有些由甲公司自行承担,有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意,甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位,例如打折幅度不能过大,保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的,甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项,之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品,向甲公司支付价款 1000 元,甲公司扣除 100 元后支付给乙公司 900 元。假定不考虑其他因素。

本例中,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前,乙公司能够主导商品的使用,例如出售、调配或下架,并从中获得其几乎全部的经济利益,因此拥有对该商品的控制权,是主要责任人,在客户丙取得商品控制权时确认收入 1000 元。甲公司在商品转移给客户之前,不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途,也不能禁止乙公司把商品用于其他用途,因此,甲公司没有获得对该商品的控制权,只是负责协助乙公司进行商品销售,是代理人,在客户丙取得商品控制权时确认收入 100 元。

另外需要说明的是,本例中对于与控制权相关的三个迹象:一是从客户的角度,甲公司承担退换货和赔偿的主要责任;二是乙公司承担了该商品的存货风险;三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定,但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析,并不能明确区分主要责任人和代理人,这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估,不能取代控制权的评估,也不能凌驾于控制权评估之上,更不是单独或额外的评估。

综上,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前,乙公司拥有对该商品的控制权,是主要责任人,甲公司没有获得对该商品的控制权,是代理人。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、三十四条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 12 页、87-93 页等相关内容。

【例 2】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司,采用自主选择品牌直营模式。甲公司根据品牌定位,挑选某高端品牌乙公司作为其供应商之一,乙公司提供约定品牌商品,并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司指定位置。甲公司委派营业员销售该品牌商品,并负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架,承担丢失和毁损风险,拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内商品统一定价,统一收款。如果需办理退换货的,甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项,如属商品质量问题,可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。

本例中,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前,甲公司能够主导商品的使用,例如出售、调配或下架,并从中获得其几乎全部的经济利益,拥有对该商品的控制权,是主要责任人,在客户取得商品控制权时确认收入。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、三十四条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 12 页、87-93 页等相关内容。

【例 3】甲公司是一家知名服装品牌生产零售商,拥有数百家直营连锁店。小型服装生产商乙公司向甲公司供应服装,乙公司将按照甲公司选定《供货清单》的要求将商品发送到甲公司指定的直营门店。商品收到后,甲公司组织验货,按照《供货清单》核对商品,确保没有短溢、货不对板等情形。甲公司将从乙公司采购的服装与其自产的服装一起管理并负责实际销售,其商标为甲公司商标,对外宣传为联名款。

甲乙双方协商确定吊牌价,甲公司在吊牌价 7 折以上可自行对外销售并制定相应的促销策略,7 折以下需得到乙公司的许可。甲乙双方根据销售收入每月五五分成。

如果商品自上架陈列 30 日仍未售出,甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司,但在甲公司决定将商品退回前,乙公司不得取回、调换或移送商品。如果需办理退换货的,甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项,之后可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。

本例中,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前,甲公司能够主导商品的使用,例如出售、调配或下架,并从中获得其几乎全部的经济利益,因此拥有对该商品的控制权,是主要责任人。

另外需要说明的是,本例中对于与控制权相关的三个迹象:一是从客户的角度,甲公司承担销售、退换货和赔偿的主要责任;二是在转让商品之前,甲乙公司均承担了该商品的存货风险,转让商品之后,乙公司承担了该商品的存货风险;三是双方协商确定吊牌价,甲乙双方均无权自主决定所交易商品的价格。与控制权相关的三个迹象的分析,并不能明确区分主要责任人和代理人,这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估,不能取代控制权的评估,也不能凌驾于控制权评估之上,更不是单独或额外的评估。

综上,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。商品的控制权在转移给客户之前,甲公司拥有对该商品的控制权,是主要责任人。

另外,乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后(假定该时点为商品控制权转移的时点)应该确认销售收入。由于 30 日未售出的商品或消费者退回的商品,甲公司有权退回给乙公司或向乙公司追偿,乙公司应当按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。

分析依据:《企业会计准则第 14 号——收入》第四条、第三十二、第三十四条等相关规定;《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南 2018》第 12 页、第 81-85 页、第 87-93 页等相关内容。