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政府补助应用指南

一、总体要求

《企业会计准则第 16 号——政府补助》(以下简称本准则)规范了政府补助的确认、计量、 列示和相关信息的披露。企业应当根据政府补助的定义和特征对来源于政府的经济资源进行判断, 并按照本准则的要求对政府补助进行相应的会计处理和列报。

政府向企业提供经济支持,以鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展,是政府进行宏观调 控的重要手段,也是国际上通行的做法。对企业而言,并不是所有来源于政府的经济资源都属于 本准则规范的政府补助,除政府补助外,还可能是政府对企业的资本性投入或者政府购买服务所 支付的对价。本准则要求企业首先根据交易或者事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类型作出判断,对于符合政府补助的定义和特征的,再按照本准则的要求进行确认、计量、列示与 披露。

企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的,应增设“6117 其他收益”科 目进行核算.“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相 关且应直接计入本科目的项目,计入本科目的政府补助可以按照类型进行明细核算。对于总额法 下与日常活动相关的政府补助,企业在实际收到或应收时,或者将先确认为“递延收益”的政府 补助分摊计入收益时,借记“银行存款”“其他应收款”“递延收益”等科目,贷记“其他收益”科 目。期末,应将本科目余额转入“本年利润”科目,本科目结转后应无余额。

二、关于政府补助的定义和特征

(一)政府补助的定义

本准则规定,政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息,以及无偿给予非货币性资产等。通常情 况下,直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源,不适用政府补助准则。

需要说明的是,增值税出口退税不属于政府补助。根据税法规定,在对出口货物取得的收入 免征增值税的同时,退付出口货物前道环节发生的进项税额,増值税出口退税实际上是政府退回 企业事先垫付的进项税,不属于政府补助。

(二)政府补助的特征

根据本准则的规定,政府补助具有下列特征:

1.政府补助是来源于政府的经济资源。这里的政府主要是指行政事业单位及类似机构。对于 企业收到的来源于其他方的补助,有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者,其他方只起到代收 代付作用的,该项补助也属于来源于政府的经济资源。例如,某集团公司母公司收到一笔政府补 助款,有确凿证据表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司,母公司只是起到代收代 付作用,在这种情况下,该补助款属于对子公司的政府补助。

2.政府补助是无偿的。即企业取得来源于政府的经济资源,不需要向政府交付商品或服务等 对价。无偿性是政府补助的基本特征,这一特征将政府补助与政府以投资者身份向企业投入资本、 政府购买服务等政府与企业之间的互惠性交易区别开来。需要说明的是,政府补助通常附有一定 条件,这与政府补助的无偿性并不矛盾,只是政府为了推行其宏观经济政策,对企业使用政府补 助的时间、使用范围和方向进行了限制。

【例 1】2×17 年 2 月,甲企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议,实施“退城进园”技改搬迁。根据协议,甲企业在开发区内投资约 4 亿元建设电子信息设备生产基地。生产基地占地面积 400 亩,该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让,甲企业摘牌并按挂牌出让价格缴纳土地出让金 4800 万元。甲企业自开工之日起须在 18 个月内完成搬迁工作,从原址搬迁至开发区,同时将甲企业位于城区繁华地段的原址用地(200 亩,按照所在地段工业用地基准地价评估为 1 亿元)移交给开发区政府收储,开发区政府将向甲企业支付补偿资金1亿元。

本例中,为实施“退城进园”技改搬迁,甲企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开发区政府收储,开发区政府为此向甲企业支付补偿资金 1 亿元。由于开发区政府对甲企业的搬迁补偿是基于甲企业原址用地的公允价值确定的,实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买资产,企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价,双方的交易是互惠性交易,不符合政府补助无偿性的特点。因此,甲企业收到的 1 亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理,而应作为处置非流动资产的收入。

【例 2】乙企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新,乙企业所在地政府于 2×l7 年 8 月向乙企业拨付了 3000 万元资金,要求乙企业将这笔资金用于技术改造项目研究,研究成果归乙企业享有。本例中,乙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械,其从政府取得了 3000 万元资金用于研发支出,且研究成果归乙企业享有。因此,这项财政拨款具有无偿性的特征,乙企业收到的 3000 万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

三、关于适用范围

企业对于符合本准则政府补助定义和特征的政府补助,应当按照本准则的要求进行会计处理。 以下各项不纳入本准则的范围,适用其他相关会计准则:

1.企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。

2.所得税减免,适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。 政府以投资者身份向企业投入资本,享有相应的所有者权益,政府与企业之间是投资者与被投资者的关系,属于互惠性交易,不适用本准则。

【例 3】丙企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用,通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及中标协议供货价格。丙企业作为中标企业,需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户,并按照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准,申请财政补贴资金。2×17 年度, 丙企业因销售高效照明产品获得财政资金 5000 万元。

本例中,丙企业虽然取得财政补贴资金,但最终受益人是从丙企业购买高效照明产品的大宗用户和城乡居民,相当于政府以中标协议供货价格从丙企业购买了高效照明产品,再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实际操作时,政府并没有直接从事高效照明产品的购销,但以补贴资金的形式通过丙企业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。对丙企业而言,销售高效照明产品是其日常经营活动,丙企业仍按照中标协议供货价格销售了产品,其销售收入由两部分构成,一是终端用户支付的购买价款,二是财政补贴资金,财政补贴资金是丙企业产品销售对价的组成部分。因此,丙企业收到的补贴资金 5000 万元应当按照《企业会计准则第 14 号——收入的规定》进行会计处理。

四、关于政府补助的分类

确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后,企业还应当对其进行恰当的分类。根据本准 则规定,政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。这两类政府补助 给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同,从而在具体会计处理上存在差别。

与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。 通常情况下,相关补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产。长期资产将在较长的期间 内给企业带来经济利益,因此相应的政府补助的受益期也较长。与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此类补助主要是用 于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失,受益期相对较短,通常在满足补助所附条 件时计入当期损益或冲减相关成本。

五、关于政府补助的确认与计量

关于政府补助的确认条件,本准则规定,政府补助同时满足下列条件的,才能予以确认:一是企业能够满足政府补助所附条件;二是企业能够收到政府补助。

关于政府补助的计量属性,本准则规定,政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金,应当按照实际收到的金额计量;如果资产负债表日企业尚未收到补助资金,但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权,且与之相关的经济利益很可能流入企业,企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。 政府补助有两种会计处理方法:总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时,将其全额一次或分次确认为收益,而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补 助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。需要说明的是,根据《企业会计准 则——基本准则》的要求,同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一 致的会计政策,不得随意变更;确需变更的,应当在附注中说明。企业应当根据经济业务的实质,判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法进行会计处理,通常情况下,对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法,同时,企业对该业务应当一贯地运用该方法,不得随意变更。企业对某些补助只能采用一种方法,例如,对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。

本准则规定,与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,计入营业外收入或冲减相关损失。通常情况 下,若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目,或该补助与日常销售等经营行为密切相 关(如增值税即征即退等),则认为该政府补助与日常活动相关。

(一)与资产相关的政府补助 实务中,企业通常先收到补助资金,再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时,应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。

总额法下,企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助资金的金额借记“银行存款” 等科目,贷记“递延收益”科目;然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先取得与资产相关的政府补助,再确认所购建的长期资产,总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益;如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。需要说明的是,采用总额法的,如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失,递延收益的摊销仍保持不变,不受减值因素的影响。企业对与资产相关的政府补助选择总额法的,应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入,借记 “递延收益”科目,贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结 束前被处置(出售、报废、转让、发生毁损等),尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处 置当期的损益,不再予以递延。对相关资产划分为持有待售类别的,先将尚未分配的递延收益余 额冲减相关资产的账面价值,再按照《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置 组和终止经营》的要求进行会计处理。

净额法下,企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。如果 企业先取得与资产相关的政府补助,再确认所购建的长期资产,净额法下应当将取得的政府补助 先确认为递延收益,在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值;如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助,净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值,并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况,如无偿给予土地使用权、天然起源 的天然林等。企业取得的政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额(1 元)计量。企业在收到非货币性资产的政府补助时,应当借记有关资产科目,贷记“递延收益”科目;然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益,借记“递延收益”科目,贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。但是,对以名义金额计 量的政府补助,在取得时计入当期损益。

【例 4】按照国家有关政策,企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丁企业于 2×l8 年 1 月向政府有关部门提交了 210 万元的补助申请,作为对其购置环保设备的补贴。2×18年 3 月 15 日,丁企业收到了政府补贴款 210 万元。2×18 年 4 月 20 日,丁企业购入不需安装的环保设备一台,实际成本为 480 万元,使用寿命 10 年,采用直线法计提折旧(不考虑净残值)。2×26 年 4 月,丁企业的这台设备发生毁损而报废。本例中不考虑相关税费等其他因素。 丁企业的账务处理如下:

方法一:丁企业选择总额法对此类补助进行会计处理

(1)2×l8 年 3 月 15 日实际收到财政拨款,确认递延收益:

借:银行存款 2100000

贷:递延收益 2100000

(2)2×18 年 4 月 20 日购入设备:

借:固定资产 4800000

贷:银行存款 4800000

(3)自 2×18 年 5 月起每个资产负债表日(月末)计提折旧,同时分摊递延收益:

①计提折旧(假设该设备用于污染物排放测试,折旧费用计入制造费用):

借:制造费用 40000
贷:累计折旧 40000
②分摊递延收益:
借:递延收益 17500
贷:其他收益 17500

(4)2×26 年 4 月设备毁损,同时转销递延收益余额:

借:固定资产清理 960000
累计折旧 3840000
贷:固定资产 4800000
借:递延收益 420000
贷:固定资产清理 420000
借:营业外支出 540000
贷:固定资产清理 540000

方法二:丁企业选择净额法对此类补助进行会计处理

(1)2×l8 年 3 月 15 日实际收到财政拨款,确认递延收益:

借:银行存款 2100000

贷:递延收益 2100000

(2)2×18 年 4 月 20 日购入设备:

借:固定资产 4800000
贷:银行存款 4800000
借:递延收益 2100000

贷:固定资产 2100000

(3)自 2×18 年 5 月起每个资产负债表日(月末)计提折旧:

借:制造费用 22500

贷:累计折旧 22500

(4)2×26 年 4 月设备毁损:

借:固定资产清理 540000
累计折旧 2160000
贷:固定资产 2700000
借:营业外支出 540000
贷:固定资产清理 540000

(二)与收益相关的政府补助 本准则规定,与收益相关的政府补助,应当分情况按照以下规定进行会计处理:用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间, 计入当期损益或冲减相关成本;用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损 益或冲减相关成本。对与收益相关的政府补助,企业同样可以选择采用总额法或净额法进行会计 处理:选择总额法的,应当计入其他收益或营业外收入;选择净额法的,应当冲减相关成本费用 或营业外支出。

1.与收益相关的政府补助如果用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失,企业在取得时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件。根据本准则规定,只有满足政府补助确认条件的才能予以确认,而客观情况通常表明企业能够满足政府补助所附条件,企业应当将其确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本。

【例 5】甲企业于 2×17 年 3 月 15 日与其所在地地方政府签订合作协议,根据协议约定,当地政府将向甲企业提供 1000 万元奖励资金,用于企业的人才激励和人才引进奖励,甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。协议同时还约定,甲企业自获得奖励起 10 年内注册地址不得迁离本地区,否则政府有权追回奖励资金。甲企业于 2×17 年 4月 10 日收到 1000 万元补助资金,分别在 2×17 年 12 月、2×18 年 12 月、2×19 年 12 月使用了400 万元、300 万元和 300 万元,用于发放给总裁级高管年度奖金。本例中不考虑相关税费等其他因素。

本例中,甲企业应当在取得政府补助时先判断是否满足政府补助的确认条件。如果客观情况表明甲企业在未来 10 年内离开该地区的可能性很小,比如通过成本效益分析认为甲企业迁离该地区的成本远高于收益,则曱企业在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目,实际按规定用途使用补助资金时,再计入当期损益。

假设甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理,其账务处理如下: (1)2×17 年 4 月 10 日甲企业实际收到补助资金:

借:银行存款 10000000

贷:递延收益 10000000

(2)2×17 年 12 月、2×18 年 12 月、2×19 年 12 月甲企业将补助资金用于发放高管奖金时相应结转递延收益:

①2×17 年 12 月:

借:递延收益 4000000
贷:管理费用 4000000
②2×18 年 12 月:
借:递延收益 3000000
贷:管理费用 3000000
③2×19 年 12 月:

借:递延收益 3000000

贷:管理费用 3000000

如果本例中甲企业选择按总额法对此类政府补助进行会计处理,则应当在确认相关管理费用的期间,借记“递延收益”科目,贷记“其他收益”科目。 如果甲企业在取得补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件(即在未来 10 年内注册地址不得迁离本地区),则应当将收到的补助资金先计入“其他应付款”科目,待客观情况 表明其能够满足政府补助所附条件后再转入“递延收益”科目。

2.用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。这类 补助通常与企业已经发生的行为有关,是对企业已发生的成本费用或损失的补偿,或是对企业过 去行为的奖励。

【例 6】乙企业销售其自主开发的软件。按照国家有关规定,该企业的这种产品适用增值税 即征即退政策,按 16%的税率征收增值税后,对其增值税实际税负超过 3%的部分,实行即征即退。乙企业 2×l8 年 8 月在进行纳税申报时,对归属于 7 月的增值税即征即退提交退税申请,经主管 税务机关审核后的退税额为 10 万元。

本例中,软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关,属于与企业的日常活动相关的政府补助。乙企业 2×18 年 8 月申请退税并确定了增值税退税额,账务处理如下:

借:其他应收款 100000

贷:其他收益 100000

【例 7】丙企业 2×17 年 11 月遭受重大自然灾害,并于 2×17 年 12 月 20 日收到了政府补助资金 200 万元用于弥补其遭受自然灾害的损失。

2×17 年 12 月 20 日,丙企业实际收到补助资金并对此类补助选择按总额法进行会计处理,其账务处理如下:

借:银行存款 2000000

贷:营业外收入 2000000

【例 8】丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术企业。芳烃的原料是石脑油。石脑油按成品油项目在生产环节征消费税。根据国家有关规定,对使用燃料油、石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油,按实际耗用数量退还所含消费税。假设丁企业石脑油单价为5333 元/吨(其中,消费税 2105 元/吨)。2×17 年7月,丁企业将 115 吨石脑油投入生产,石脑油转换率为 1.15:1(即 1.15 吨石脑油可生产 1 吨乙烯芳烃),共生产乙烯芳烃 100 吨。丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明,向税务机关申请退还相应的消费税。

本例中,丁企业当期应退消费税为 100×l.15×2105=242075(元)。丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前,对该政府补助的账务处理如下:

借:其他应收款 242075

贷:生产成本 242075

(三)政府补助退回的会计处理 本准则规定,已确认的政府补助需要退回的,应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理:(1)初始确认时冲减相关资产账面价值的,调整资产账面价值;(2)存在相关递延 收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;(3)属于其他情况的,直接计入当期损益。

此外,对于属于前期差错的政府补助退回,应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、 会计估计变更和差错更正》作为前期差错更正进行追溯调整。

【例 9】承〖例 4〗,假设 2×19 年 5 月,因客观环境改变丁企业不再符合申请补助的条件,有关部门要求丁企业全额退回补助款。丁企业于当月退回了补助款 210 万元。丁企业的账务处理如下:方法一:丁企业选择总额法对此类补助进行会计处理 丁企业应当结转尚未分配的递延收益,并将超出部分计入当期损益。因为本例中该项补助与日常活动相关,所以这部分退回的补助冲减应退回当期的其他收益。 2×19 年 5 月丁企业退回补助款时:

借:递延收益 1890000
其他收益 210000
贷:银行存款 2100000

方法二:丁企业选择净额法对此类补助进行会计处理丁企业计算应补提的折旧,将这部分费用计入当期损益,相应调整固定资产的账面价值。 2×19 年 5 月丁企业退回补助款时:

借:固定资产 2100000
其他收益 210000
贷:银行存款 2100000
累计折旧 210000

【例 10】甲企业于 2×17 年 11 月与某开发区政府签订合作协议,在开发区内投资设立生产基地。协议约定,开发区政府自协议签订之日起 6 个月内向甲企业提供 300 万元产业补贴资金,用于奖励该企业在开发区内投资并开展经营活动,甲企业自获得补贴起 5 年内注册地址不得迁离 本区。如果甲企业在此期限内提前迁离开发区,开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴,并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于 2×18年 1月3日收到补贴资金。

假设甲企业在实际收到补助资金时,客观情况表明甲企业在未来 5 年内迁离开发区的可能性很小,甲企业在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目。由于协议约定如果甲企业提前迁离开发区,开发区政府有权按扣除实际留在本区时间后的剩余时间追回部分补助,说明企业每留在 开发区内一年,就有权取得与这一年相关的补助,与这一年补助有关的不确定性基本消除,补贴收益得以实现,所以甲企业应当将该补助在 5 年内平均摊销结转计入损益。本例中,开发区政府对甲企业的补助是对该企业在开发区内投资并开展经营活动的奖励,并不指定用于补偿特定的成本费用。甲企业的账务处理如下:

(1)2×18 年 1 月 3 日,甲企业实际收到补助资金:

借:银行存款 3000000

贷:递延收益 3000000

(2)2×18 年~2×22 年每年 12 月 31 日,甲企业分期将递延收益结转入当期损益:

借:递延收益 600000

贷:其他收益 600000

假设 2×20 年 1 月,甲企业因重大战略调整迁离开发区,开发区政府根据协议要求甲企业退回补助 180 万元:

借:递延收益 1800000

贷:其他应付款 1800000

六、关于特定业务的会计处理

(一)综合性项目政府补助的会计处理

对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助,企业应当将其进行分解,区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行会计处理。

【例 11】2×17 年 6 月 15 日,某市科技创新委员会与乙企业签订了科技计划项目合同书,拟对乙企业的新药临床研究项目提供研究补助资金。该项目总预算为 600 万元,其中,市科技创新委员会资助 200 万元,乙企业自筹 400 万元。市科技创新委员会资助的 200 万元用于补助设备费 60 万元,材料费 15 万元,测试化验加工费 95 万元,差旅费 10 万元,会议费 5 万元,专家咨询费 8 万元,管理费用 7 万元,假设除设备费外的其他各项费用都属于研究支出。市科技创新委员会应当在合同签订之日起 30 日内将资金拨付给乙企业。根据双方约定,乙企业应当按合同规 定的开支范围,对市科技创新委员会资助的经费实行专款专用。项目实施期限为自合同签订之日起 30 个月,期满后乙企业如未通过验收,在该项目实施期满后 3 年内不得再向市政府申请科技补贴资金。乙企业于 2×17 年 7 月 10 日收到补助资金,在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金。乙企业于 2×l7 年 7 月 25 日按项目合同书的约定购置了相关设备,设备成本 150 万元,其中使用补助资金 60 万元,该设备使用年限为 10 年,采用直线法计提折旧(不考虑净残值) 。假设本例中不考虑相关税费等其他因素。

本例中,乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助,需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处理。假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。乙企业的账务处理如下:

(1)2×17 年 7 月 10 日乙企业实际收到补贴资金:

借:银行存款 2000000

贷:递延收益 2000000

(2)2×17 年 7 月 25 日购入设备:

借:固定资产 1500000
贷:银行存款 1500000
借:递延收益 600000
贷:固定资产 600000

(3)自 2×l7 年 8 月起每个资产负债表日折旧费用计入研发支出:

借:研发支出 7500

贷:累计折旧 7500

(4)对其他与收益相关的政府补助,乙企业应当按照相关经济业务的实质确定是计入其他收益还是冲减相关成本费用,在企业按规定用途实际使用补助资金时计入损益,或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益,借记“递延收益”科目,贷记有关损益科目。

(二)政策性优惠贷款贴息的会计处理 政策性优惠贷款贴息是政府为支持特定领域或区域发展,根据国家宏观经济形势和政策目标,对承贷企业的银行借款利息给予的补贴。企业取得政策性优惠贷款贴息的,应当区分财政将贴息 资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况,分别进行会计处理。

1.财政将贴息资金拨付给贷款银行 在财政将贴息资金拨付给贷款银行的情况下,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款。这种方式下,受益企业按照优惠利率向贷款银行支付利息,并没有直接从政府取得利息补助,企业可以选择下列方法之一进行会计处理:一是以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,按照 借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。通常情况下,实际收到的金额即为借款本金。 二是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用,实际收到的金额与 借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减 相关借款费用。企业选择了上述两种方法之一后,应当一致地运用,不得随意变更。

在这种情况下,向企业发放贷款的银行并不是受益主体,其仍然按照市场利率收取利息,只是一部分利息来自企业,另一部分利息来自财政贴息。所以贷款银行发挥的是中介作用,并不需要确认与贷款相关的递延收益。

【例 12】2×17 年 1 月 1 日,丙企业向银行贷款 100 万元,期限 2 年,按月计息,按季度付息,到期一次还本。这笔贷款资金将被用于国家扶持产业,符合财政贴息的条件,所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为 9%,丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为 3%,丙企业按季度向银行支付贷款利息,财政按年向银行拨付贴息资金。贴息后丙企业实际支付的年利息率为 3%,贷款期间的利息费用满足资本化条件, 计入相关在建工程的成本。

表1 相关借款费用的计算和递延收益的摊销 单位:元
月度 按市场利率 应支付银行 的利息① 财政贴息

实际现金 流③ 实际现金 流折现④ 长期借款各 期实际利息

递延收益 摊销金额

长期借款的 期末账面 价值⑦
0 890,554
1 7,500 5,000 2,500 2,481 6,679 4,179 894,733
2 7,500 5,000 2,500 2,463 6,711 4,211 898,944
3 7,500 5,000 2,500 2,445 6,742 4,242 903,186
4 7,500 5,000 2,500 2,426 6,774 4,274 907,460
5 7,500 5,000 2,500 2,408 6,806 4,306 911,766
6 7,500 5,000 2,500 2,390 6,838 4,338 916,104
7 7,500 5,000 2,500 2,373 6,871 4,371 920,475
8 7,500 5,000 2,500 2,355 6,904 4,404 924,878
9 7,500 5,000 2,500 2,337 6,937 4,437 929,315
10 7,500 5,000 2,500 2,320 6,970 4,470 933,785
11 7,500 5,000 2,500 2,303 7,003 4,503 938,288
12 7,500 5,000 2,500 2,286 7,037 4,537 942,825
13 7,500 5,000 2,500 2,269 7,071 4,571 947,397
14 7,500 5,000 2,500 2,252 7,105 4,605 952,002
15 7,500 5,000 2,500 2,235 7,140 4,640 956,642
16 7,500 5,000 2,500 2,218 7,175 4,675 961,317
17 7,500 5,000 2,500 2,202 7,210 4,710 966,027
18 7,500 5,000 2,500 2,185 7,245 4,745 970,772
19 7,500 5,000 2,500 2,169 7,281 4,781 975,553
20 7,500 5,000 2,500 2,153 7,317 4,817 980,369
21 7,500 5,000 2,500 2,137 7,353 4,853 985,222
22 7,500 5,000 2,500 2,121 7,389 4,889 990,111
23 7,500 5,000 2,500 2,105 7,426 4,926 995,037
24 7,500 5,000 1,002,500 897,921 7,463 4,963 1,000,000
合计 180,000 120,000 1,060,000 950,554 169,447 109,447

注:(1)实际现金流折现④为各月实际现金流③2500 元按照月市场利率 0.75%(=9%÷12)折现的金额。例如,第一个月实际现金流折现=2500÷(1+0.75%)=2481(元),第二个月实际现金流折现=2500÷(1+0.75%) =2463(元)。

(2)长期借款各期实际利息⑤为各月长期借款账面价值⑦与月市场利率 0.75%的乘积。例如,第一个月长期借 款实际利息=本月初长期借款账面价值 890554×0.75%=6679(元),第二个月长期借款实际利息=本月初长期借款账 面价值 894733×0.75%=6711(元)。

(3)摊销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际支付的利息③2500元后的金额。例如,第一个月摊销金额=当月长期借款实际利息 6679-当月实际支付的利息 2500=4179(元),第二个月摊销金额=当月长期借款实际利息 6711-当月实际支付的利息 2500=4211(元)。

丙企业按方法一的账务处理如下:

(1)2×17 年 1 月 1 日,丙企业取得银行贷款 100 万元:

借:银行存款 1000000

贷:长期借款——本金 1000000

(2)2×17 年 1 月 31 日起每月月末,丙企业按月计提利息,企业实际承担的利息支出为 1000000

×3%÷12=2500(元):

借:在建工程 2500

贷:应付利息 2500

丙企业按方法二的账务处理如下:

(1)2×17 年 1 月 1 日,丙企业取得银行贷款 100 万元:

借:银行存款 1000000

长期借款——利息调整 109446

贷:长期借款——本金 1000000

递延收益 109446

(2)2×17 年 1 月 31 日,丙企业按月计提利息:

借:在建工程 6679
贷:应付利息 2500
长期借款——利息调整 4179

同时,摊销递延收益:

借:递延收益 4179

贷:在建工程 4179

在上述两种方法下,丙企业每月计入在建工程的利息支出是一致的,均为 2500 元。不同的是,在方法一下,丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1 日长期借款的账面价值为 1000000 元;在方法二下,丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1 日长期借款的账面价值为 890554 元,此外还有递延收益 109446 元,各月需要按照实际利率法对递延收益进行摊销。

2.财政将贴息资金直接拨付给企业 财政将贴息资金直接拨付给受益企业,企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息,财政部门定期与企业结算贴息。在这种方式下,由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息, 所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

【例 13】2×17 年 1 月 1 日,丙企业向银行贷款 100 万元,期限 2 年,按月计息,按季度付息,到期一次还本。这笔贷款资金将被用于国家扶

持产业,符合财政贴息的条件,财政将贴息资 金直接拨付给丙企业。丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为 9%,丙企业按月计提利息,按季度

向银行支付贷款利息,以付息凭证向财政申请贴息资金,财政按年与丙企业结算贴息资金,贴息后丙企业实际负担的年利息率为 3%。丙企业的账务

处理如下:

(1)2×17 年 1 月 1 日,丙企业取得银行贷款 100 万元:

借:银行存款 1000000

贷:长期借款——本金 1000000

(2)2×17 年 1 月 31 日起每月月末,丙企业按月计提利息,应向银行支付的利息金额为 1000000×9%÷12=7500(元),企业实际承担的利息支出为 1000000×3%÷12=2500(元),应收政府贴息为 5000 元:

借:在建工程 7500

贷:应付利息 7500
借:其他应收款 5000
贷:在建工程 5000

七、关于政府补助的列报

(一)政府补助在利润表上的列示 企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目,计入其他收益的政府补助在该项目中反映。冲减相关成本费用的政府补助,在相关成本费用项目中反映。与企业 日常经营活动无关的政府补助,在利润表的营业外收支项目中反映。

(二)政府补助在财务报表附注中的披露 因政府补助涉及递延收益、其他收益、营业外收入以及相关成本费用等多个报表项目,为了全面反映政府补助情况,企业应当在附注中单独披露政府补助的相关信息。本准则规定,企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息:政府补助的种类、金额和列报项目;计入当期 损益的政府补助金额;本期退回的政府补助金额及原因。其中,列报项目不仅包括总额法下计入其他收益、营业外收入、递延收益等项目,还包括净额法下冲减的资产和成本费用等项目。

八、关于新旧准则的衔接规定

本准则规定,2006 年 2 月 15 日财政部印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》中的《企业会计准则第 16 号——政府补助》同时废止。企业对2017 年 1 月 1 日存在的政府补助采用未来适用法处理,对 2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间 新增的政府补助根据本准则进行调整。财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定与本准则不 一致的,以本准则为准。

2017 年 1 月 1 日存在的政府补助主要指当日仍存在尚未分摊计入损益的与政府补助有关的递延收益。因采用未来适用法,企业不需调整 2016 年 12 月 31 日有关科目的期末余额,在编制 2017年年报时也不需调整可比期间的比较数据。2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间新增的政府补助,主要指在这一期间内新取得的政府补助。企业对 2017 年 1 月 1 日存在的和 2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间新增的政府补助应当视同从 2017 年 1 月 1 日起按照政府补助准则进行会计处理,以确保在 2017 年度对政府补助业务采用的会计处理方法保持一致。

【例 14】丁企业于 2017 年 1 月 1 日存在尚未摊销的递延收益(与资产相关的政府补助)50万元,该项递延收益对应的固定资产原值是 400 万元。根据本准则的衔接规定,丁企业在本准则施行后有两种处理方法:一是继续采用总额法,在这种方法下无需调整固定资产原值和递延收益, 但需要根据本准则对递延收益应当计入“其他收益”还是“营业外收入”进行判断,如果判断应当计入“其他收益”,则将 2017 年 1 月 1 日以来摊销的递延收益从“营业外收入”中转出计入“其他收益”。二是选择采用净额法,将递延收益在 2017 年 1 月 1 日的余额冲减相关固定资产原值(原值调整为 350 万元),并以调整后的固定资产账面价值为基础计提折旧,同时调整自 2017 年 1 月1 日起因摊销该项递延收益而计入“营业外收入”的金额以及相关资产计提的折旧费用。需要强调的是,企业不需调整 2016 年 12 月 31 日有关资产负债的期末余额,在编制 2017 年年报时也不 需调整可比期间的比较数据。