CAS33合并财务报表-04特殊交易的会计处理

**第四章 特殊交易的会计处理 **

一、追加投资的会计处理

追加投资既包括母公司购买少数股东拥有的子公司股权的情况,也包括企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的情况。追加投资的会计处理应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理,个别财务报表的会计处理,参见《企业会计准则第 2 号-长期股权投资》(以下简称“长期股权投资准则”)的相关内容,合并财务报表中的会计处理应当分别以下情况:

(一)母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的,本准则第四十七条规定,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

【例 21】2×12 年 12 月 29 日,A 公司以 8 000 万元取得 B 公司 70%的股权,能够对 B 公司实施控制,形成非同一控制下的企业合并。2×13 年 12 月 25 日,A公司又以公允价值为 3 000 万元,原账面价值为 2 500 万元的固定资产作为对价,自 B 公司的少数股东取得 B 公司 20%的股权。本例中 A 公司与 B 公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系(不考虑所得税等影响)。

2×12 年 12 月 29 日,A 公司在取得 B 公司 70%股权时,B 公司可辨认净资产公允价值为 10 000 万元。

2×13 年 12 月 25 日,B 公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为 11 000 万元。

本例中,2×13 年 12 月 25 日,A 公司进一步取得 B 公司 20%的股权时,A 公司合并财务报表的会计处理如下:

合并财务报表中,B 公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并,无需按照公允价值进行重新计量。A 公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为 2 200 万元[11 000×(90%-70%)],与新增长期股权投资(3 000 万元)之间的差额为 800 万元,在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目,首先调整归属于母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,冲减归属于母公司的盈余公积,盈余公积不足冲减的,冲减归属于母公司的未分配利润。

A 公司作为对价的固定资产的公允价值为 3 000 万元,与原账面价值 2 500 万元的差异 500 万元,应计入合并利润表中的营业外收入。

(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的,本准则第四十八条规定,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(以下简称“其他所有者权益变动”)的,与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的,在合并财务报表上,首先,应结合分步交易的各个步骤的协议条款,以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。本准则第五十一条规定,

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的,通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理:(1)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;(2)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;(3)一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;(4)一项交易单独看是不经济的,但是和其他交易一并考虑时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”,应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易,并区分企业合并的类型分别进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”,在合并财务报表中,还应区分企业合并的类型分别进行会计处理。对于分步实现的非同一控制下企业合并,购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的,应当转为购买日所属当期收益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【例 22】2×10 年 1 月 1 日,A 公司以每股 5 元的价格购入 B 上市公司股票100 万股,并由此持有 B 公司 2%股权。投资前 A 公司与 B 公司不存在关联方关系。

A 公司将对 B 公司的该项投资作为可供出售金融资产。2×13 年 1 月 1 日,A 公司以现金 1.75 亿元为对价,向 B 公司大股东收购 B 公司 50%的股权,从而取得对B 公司的控制权;B 公司当日股价为每股 7 元,B 公司可辨认净资产的公允价值为2 亿元。A 公司购买 B 公司 2%股权和后续购买 50%的股权不构成“一揽子交易”(不考虑所得税等影响)。

A 公司在编制合并财务报表时,首先,应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于 A 公司将原持有 B 公司 2%的股权作为可供出售企融资产进行核算,因此,购买日(即 2×13 年 1 月 1 日)该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等,即 700 万元,不存在差额;同时,将原计入其他综合收益的 200 万元[100×(7-5)]转入合并当期投资收益。

其次,按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定,A 公司购买B 公司股权并取得控制权的合并对价为 1.82 亿元(原持有股权在购买日的公允价值 700 万元+合并日应支付的对价 1.75 亿元)。由于 A 公司享有 B 公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为 1.04 亿元(2×52%),因此,购买日形成的商誉为 0.78 亿元(1.82-1.04)。

【例 23】2×10 年 1 月 1 日,A 公司以现金 3 000 万元取得 B 公司 20%股权并具有重大影响,按权益法进行核算。当日,B 公司可辨认净资产公允价值为 1.4 亿元。2×13 年 1 月 1 日,A 公司另支付现金 8 000 万元取得 B 公司 40%股权,并取得对 B 公司的控制权。购买日,A 公司原持有的对 B 公司 20%股权的公允价值为 4 000 万元,账面价值为 3 500 万元(其中,与 B 公司权益法核算相关的累计净损益为 100 万元、累计其他综合收益为 400 万元);B 公司可辨认净资产公允价值为1.8 亿元(不考虑所得税等影响)。

A 公司在编制合并财务报表时,首先,应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。购买日(即 2×13 年 1 月 1 日),该项股权投资的公允价值(4 000 万元)与其账面价值(3 500 万元)的差额为 500 万元计入合并当期投资收益,同时,将原计入其他综合收益的 400 万元转入合并当期投资收益。

其次,按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定,A 公司购买B 公司股权并取得控制权的合并对价 1.2 亿元(原持有股权于购买日的公允价值 4 000 万元+合并日应支付的对价 8 000 万元)。由于 A 公司享有 B 公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为 1.08 亿元(1.8×60%),因此,购买日形成的商誉为 0.12 亿元(1.2-1.08)。

(三)通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

对于分步实现的同一控制下企业合并,根据企业合并准则,同一控制下企业合并在编制合并财务报表时,应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整,在编制比较报表时,以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限,将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中,并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算,合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资,在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动,应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

【例 24】A 公司为 P 公司的全资子公司。2×10 年 1 月 1 日,A 公司与非关联方 B 公司分别出资 200 万元及 800 万元设立 C 公司,并分别持有 C 公司 20%及80%的股权。

2×12 年 1 月 1 日,P 公司向 B 公司收购其持有 C 公司 80%的股权,C 公司成为 P 公司的全资子公司,当日 C 公司净资产的账面价值与其公允价值相等。

2×13 年 1 月 1 日,A 公司向 P 公司购买其持有 C 公司 80%的股权,C 公司成为 A 公司的全资子公司。

A 公司与 B 公司不存在关联关系,A 公司购买 C 公司 80%股权的交易和原取得C 公司 20%股权的交易不属于“一揽子交易”,A 公司在可预见的未来打算一直持有 C 公司股权。

2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日,C 公司实现净利润 500 万元,2× 12 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日,实现的净利润为 300 万元(不考虑所得税等影响)。

本例中,2×13 年 1 月 1 日,A 公司从 P 公司手中购买 C 公司 80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A 公司虽然 2×10 年 1 月 1 日开始持有 C 公司 20%的股权,但 2×12 年 1 月 1 日开始与 C 公司同受 P 公司最终控制,A 公司合并财务报表应自取得原股权之日(即 2×10 年 1 月 1 日)和双方同处于同一方最终控制之日(2×12 年 1 月 1 日)孰晚日(即 2×12 年 1 月 1 日)起开始将 C 公司纳入合并范围,即:视同自 2×12 年 1 月 1 日起 A 公司即持有 C 公司 100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日的合并财务报表不应重溯。

在 A 公司合并财务报表中,重溯 2×12 年 1 月 1 日的报表项目,由于 C 公司净资产的账面价值为 1 500 万元(1 000+500)。此前,2×12 年 1 月 1 日持有对C 公司的长期股权投资的账面价值为 300 万元(200+500×20%)。

因此,A 公司在编制合并财务报表时,将 C 公司 2×12 年(比较期间)初各项资产、负债并入后,因合并而增加的净资产 1 500 万元应调整资本公积 1 200 万元(1 500-300)。

借:资产、负债 15 000 000

贷:长期股权投资 3 000 000

资本公积 12 000 000

A 公司对于合并日(即 2×13 年 1 月 1 日)的各报表项目,除按照本书“第三章——合并程序”的一般规定编制合并分录外,还应冲减 2×12 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日对 C 公司 20%的投资的权益法核算结果,即,冲减期初留存收益300万元×20%=60(万元)。

借:期初留存收益 600 000

贷:长期股权投资 600 000

如果合并日不在年初,对于 C 公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于公司的份额,还应冲或当期投资收益。

二、处置对子公司投资的会计处理

处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况,也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司的会计处理应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理,个别财务报表的会计处理,参见长期股权投资准则的相关内容,合并财务报表中的会计处理应当分别以下情况:

(一)母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,本准则第四十九条规定,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的

1. 一次交易的处置

本准则第五十条规定,母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的,在合并财务报表中,对于剩余股权,应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额,计入丧失控制权当期的投资收益。

此外,与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动,应当在丧失控制权时转入当期损益,由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【例 25】2×10 年 6 月 30 日,A 公司以现金 9 000 万元取得了 B 公司 60%的股权,并自该日起控制 B 公司,由于收购 B 公司产生商誉 3 000 万元。当日,B公司可辨认净资产账面价值为 9 500 万元,公允价值为 10 000 万元。

2×12 年 6 月 30 日,A 公司以 8 000 万元的对价将其持有的 B 公司 40%的股权出售给第三方公司,处置后对 B 公司的剩余持股比例降为 20%。剩余 20%股权的公允价值为 4 000 万元。当日,B 公司可辨认净资产账面价值为 10 200 万元,自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为 10 700 万元。

B 公司在 2×10 年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日之间实现的净利润为 600万元,其他综合收益为 100 万元。其他综合收益源自 B 公司的联营公司的其他综合收益的变动,A 公司商誉未减值(不考虑所得税等影响)。

本例中,A 公司应在合并财务报表中进行如下会计处理:

第一,终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值,并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。

第二,视同在丧失控制权之日处置子公司,并按当日剩余 20%股权的公允价值(4 000 万元)重新计量该剩余股权。同时,分别根据长期股权投资准则或《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》(以下简称“金融工具确认和计量准则”)对该 20%剩余股权进行会计处理,并列示于 A 公司合并财务报表中。

第三,处置股权取得的对价(8 000 万元)与剩余股权公允价值(4 000 万元)之和 12 000 万元,减去按原持股比例(60%)计算应享有 B 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额 6 420 万元(10 700×60%)以及与 B 公司的相关商誉 3 000 万元之间的差额 2 580 万元(12 000-6 420-3 000),计入丧失控制权当期的投资收益。最后,B 公司其他综合收益和其他所有者权益中归属于 A 公司的部分 60 万元(100×60%)也应当转为当期投资收益。

2. 多次交易分步处置子公司

(1)会计处理。

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权,在合并财务报表中,首先,应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”(见本章第一部分)。

如果分步交易不属于“一揽子交易”,则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本章上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”,则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理,其中,对于丧失控制权之前的每一次交易,处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额,在合并财务报表中应当计入其他综合收益,在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【例 26】A 公司主要从事机械产品的生产与销售,B 公司为 A 公司的全资子公司,主要从事化工产品的生产与销售。A 公司计划整合集团业务、剥离辅业,集中发展机械产品的主营业务。2×11 年 11 月 30 日,A 公司与 C 公司签订不可撤销的转让协议,约定 A 公司向 C 公司转让其持有的 B 公司 100%股权,对价总额为 5 000万元。

考虑到 C 公司的资金压力以及股权平稳过渡,双方在协议中约定,C 公司应在2×11 年 12 月 31 日之前支付 2 000 万元,以先取得 B 公司 20%股权;C 公司应在2×12 年 12 月 31 日之前支付 3 000 万元,以取得 B 公司剩余 80%股权。2×11 年 12 月 31 日至 2×12 年 12 月 31 日期间,B 公司的相关活动仍然由 A 公司单方面主导,若 B 公司在此期间向股东进行利润分配,则后续 80%股权的购买对价按 C 公司已分得的金额进行相应调整。2×11 年 12 月 31 日,按照协议约定,C 公司向 A公司支付 2 000 万元,A 公司将其持有的 B 公司 20%股权转让给 C 公司并已办理股权变更手续;当日,B 公司自购买日持续计算的净资产账面价值为 3 500 万元。2×12 年 6 月 30 日,C 公司向 A 公司支付 3 000 万元,A 公司将其持有的 B公司剩余 80%股权转让给 C 公司并已办理股权变更手续,自此 C 公司取得 B 公司的控制权;当日,B 公司自购买日持续计算的净资产账面价值为 4 000 万元。2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日,B 公司实现净利润 500 万元,无其他净资产变动事项(不考虑所得税等影响)。

本例中,A 公司通过两次交易处置其持有的 B 公司 100%股权,第一次交易处置B 公司 20%股权,仍保留对 B 公司的控制;第二次交易处置剩余 80%股权,并于第二次交易后丧失对 B 公司的控制权。

首先,需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”:

A 公司处置 B 公司股权的商业目的是出于业务整合,剥离辅业的考虑,A 公司的目的是处置其持有的 B 公司 100%股权,两次处置交易结合起来才能达到其商业目的;两次交易在同一转让协议中同时约定;

3. 第一次交易中,20%股权的对价为 2 000 万元,相对于 100%股权的对价总额5 000 万元而言,第一次交易单独看并不经济,和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响,此外,如果在两次交易期间 B 公司进行了利润分配,也将据此调整对价,说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

综合上述,在合并财务报表中,两次交易应作为“揽子交易”,按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

2×11 年 12 月 31 日,A 公司转让持有的 B 公司 20%股权,在 B 公司的股权比例下降至 80%,A 公司仍控制 B 公司。处置价款 2 000 万元与处置 20%股权对应的 B 公司净资产账面价值的份额 700 万元(3 500×20%)之间的差额 1 300 万元,在合并财务报表中计入其他综合收益:

借:银行存款 20 000 000

贷 :少数股东权益 7 000 000

其他综合收益 13 000 000

此外,由于 A 公司已经签订了不可撤销的股权出售协议且预计处置将在 1 年内完成,A 公司还应根据《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》(以下简称“财务报表列报准则”)有关持有待售资产和终止经营的有关规定进行相应的会计处理和列报。2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日,B 公司作为 A 公司持股 80%的非全资子公司纳入 A 公司合并财务报表合并范围,B 公司实现的净利润 500 万元中归属于 C 公司的份额 100 万元(500×20%),在 A 公司合并财务报表中确认少数股东损益 100 万元,并调整少数股东权益。

2×12 年 6 月 30 日,A 公司转让 B 公司剩余 80%股权,丧失对 B 公司控制权,不再将 B 公司纳入合并范围。A 公司应终止确认对 B 公司长期股权投资及少数股东权益等,并将处置价款 3 000 万元与享有的 B 公司净资产份额 3 200 万元(4 000×80%)之间的差额 200 万元,计入当期损益;同时,将第一次交易计入其他综合收益的 1 300 万元转入当期损益。

(2)所得税影响。

根据我国《企业所得税法》的相关规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此,通常情况下,当居民企业持有另一居民企业的股权意图为长期持有,通过股息、红利或者其他协同效应获取回报时,其实质所得税率为零,不存在相关所得税费用。

只有当居民企业通过转让股权获取资本利得收益时,该笔资产转让利得才产生相应的所得税费用。实务中,由于股权投资的处置往往需要董事会和股东大会的审议,涉及重大交易还需要相关监管部门的审批核准,后续公司还要进行股权交割和工商登记变更等手续,期间涉及流程和手续较多,从公司有明确意图处置股权至实际转移之间往往存在跨期的情况。如果资产负债表日股权处置已由股东大会等权力机构审议通过,也经相关监管部门审批批准,即使尚未办理实际转移手续等,公司处置该项长期股权投资的意图已经十分清晰,将股权处置损益的所得税影响延迟到下一会计期间进行处理往往会导致低估递延所得税负债、高估利润的情况。因此,如果预期出现母公司处置股权至实际转移之间存在跨期的情况,母公司应在合并财务报表中考虑上述递延所得税的影响。

三、因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例

有时,子公司的其他股东对子公司进行增资,由此稀释了母公司对子公司的股权比例,在这种情况下,应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额,该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

【例27】A 公司原持有 B 公司 100%的股权并控制B 公司。2×11 年1 月1 日,第三方C 公司向B 公司增资100 万元,增资前B 公司净资产账面价值为900 万元,增资后 B 公司净资产账面价值和公允价值均为 1 000 万元。

增资后 C 公司占 B 公司 10%的股权,A 公司仍控制 B 公司(不考虑所得税等影响)。

本例中,由于第三方 C 公司增资导致 A 公司持股比例下降。A 公司按原持股比例享有的子公司净资产账面价值的份额 900 万元(900 万元×100%)和按新持股比例享有的子公司净资产账面价值 900 万元(1 000 万元×90%)份额之间的差额为 0,因此对归属母公司股东的权益不产生影响。

【例 28】2×11 年,A 公司和 B 公司分别出资 750 万元和 250 万元设立 C 公司,A 公司、B 公司的持股比例分别为 75%和 25%。C 公司为 A 公司的子公司。2×12 年 B 公司对 C 公司增资 500 万元,增资后占 C 公司股权比例为 35%。交易完成后,A 公司仍控制 C 公司。C 公司自成立日至增资前实现净利润 1 000 万元,除此以外,不存在其他影响。

C 公司净资产变动的事项(不考虑所得税等影响)。

本例中,在 A 公司合并财务报表中,B 公司对 C 公司增资的会计处理如下:

A 公司持股比例原为 75%,由于少数股东增资而变为 65%。增资前,A 公司按照75%的持股比例享有的 C 公司净资产账面价值为 1 500 万元(2 000×75%);增资后,A 公司按照 65%持股比例享有的净资产账面价值为 1 625 万元(2 500×65%),两者之间的差额 125 万元,在 A 公司合并资产负债表中应调增资本公积。

四、其他特殊交易

本准则第五十二条规定,对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的,在编制合并财务报表时,应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。

随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日益复杂化、多元化,在母、子公司个别财务报表及在母公司合并财务报表中,部分特殊交易由于会计主体假设的不同而导致对同一事项的会计处理结果存在差异。在这种情况下,仅仅通过常规的抵销分录则难以真实、全面地反映市企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况,需要站在企业集团合并财务报表的角度对这类交易予以调整。例如,母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造,母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如,子公司作为投资性房地产的大厦,出租给集团内其他企业使用,母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。