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IFRS3企业合并-02购买法

主体应当采用购买法对各项企业合并进行会计处理。

应用购买法要求:

(1) 认定购买方; (2) 确定购买日; (3) 确认和计量取得的可辨认资产、承担的负债及被购买方的非控制性权益;以及 (4) 确认和计量商誉或廉价购买中取得的利得。


认定购买方

对每一项企业合并,都应将参与合并的各主体中的一方认定为购买方。

应按照 《国际财务报告准则第 10号》 中指南的要求来认定购买方-取得另一方,即被购买方控制权的主体。如果企业合并已经发生,但是应用 《国际财务报告准则第 10号》 的相应指南并不能明确表明参与合并主体中谁是购买方,则应考虑附录二中的因素来确定购买方

确定购买日

购买方应当认定购买日,即购买方取得被购买方控制权的日期。

购买方取得被购买方控制权的日期通常是购买方从法律角度而言转移了对价、取得了被购买方的资产并承担了被购买方负债的日期-即交割日。然而,购买方可能早于或迟于交割日取得被购买方的控制权。例如,如果书面协议规定在交割日前即取得被购买方的控制权,则购买日就早于交割日。在认定购买日时,购买方应考虑所有与购买相关的事实和事项。

确认和计量取得的可辨认资产、承担的负债和被购买方的非控制性权益

确认原则:在购买日,购买方应单独于商誉确认取得的可辨认资产、承担的负债和被购买方的非控制性权益。确认取得的可辨认资产和承担的负债要符合条件:

取得的可辨认资产及承担的负 债 在 购 买 日 必 须 满 足 《编 报 财 务 报 表 的 框架》② 中资产和负债的定义,才有资格作为应用购买法的一部分进行确认。例如,购买方预期的、未来并非必然发生但对其某些计划会产生影响的一些成本,并不是购买日的负债,这些计划包括退出被购买方某项经营活动的计划及解聘或重新安置被购买方雇员的计划。因此,购买方并不作为应用购买法的一部分确认这些成本。相反,购买方根据其他国际财务报告准则的有关规定,在其合并后的财务报表中对这些成本进行确认。

TIP:现时义务

此外,购买日取得的可辨认资产及承担的负债还必须是购买方和被购买方(或其之前的所有者) 在企业合并交易中用以进行交换的一部分,而不是产生于单独的交易,这样才有资格作为应用购买法的一部分进行确认。

购买方在应用确认原则和确认条件时,可能会确认一些以前在被购买方的财务报表中未确认的资产和负债。例如,购买方确认取得的可辨认无形资产 (如商标、专利权或客户关系),被购买方鉴于这些都是内部生成的,故之前并未在其财务报表中作为资产确认,而是将相关的成本计入费用。


购买方应当在合同开始时,基于合同条款和其他因素对合同进行分类 (或者,若合同的某些条款进行了修订,且该修订将改变其分类时,应当在合同条款修订日进行上述分类,而合同条款修订日可能就是购买日)。


计量原则

购买方应当对取得的可辨认资产及承担的负债按照其在购买日的公允价值进行计量。

对各项企业合并而言,对于购买日被购买方的非控制性权益,购买方应区分其不同的组成部分分别计量,其中:对于属于现时的所有者权益并且其持有者有权在企业清算时获得企业净资产中所占比例份额的组成部分,购买方可以按以下任一种方式进行计量:

(1) 公允价值;或

(2) 在被购买方已确认的可辨认净资产中现时所有者权益工具所占的比例份额。

非控制性权益的所有其他的组成部分应按照其购买日的公允价值进行计量,除非国际财务报告准则要求使用另一计量基础。

确认或计量原则的例外

确认原则的例外

或有负债

《国际会计准则第37号-准备、或有负债和或有资产》 定义或有负债为: (1) 因过去事项而产生的潜在义务,其存在仅能通过不完全由主体控制的一个或数个不确定未来事项的发生或不发生予以证实;或者 (2) 因过去事项而产生,但因下列原因而未予确认的现时义务: ①履行该义务不是很可能要求含有经济利益的资源流出主体;或者 ②该义务的金额不能足够可靠地计量。

《国际会计准则第37号》 并不能用来确定在购买日哪些或有负债应被确认。取而代之的要求是,如果是因过去事项产生的现时义务,并且其公允价值能够可靠计量时,购买方应在购买日确认企业合并中所承担的或有负债。因此,与 《国际会计准则第37号》 相反,购买方在购买日确认企业合并过程中所承担的或有负债,即使该义务的履行并不是很可能要求含有经济利益的资源流出主体。

确认原则与计量原则的双重例外

所得税

购买方应当根据 《国际会计准则第 12号———所得税》 的规定,确认和计量企业合并中取得的资产和承担的负债所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

购买方应当根据 《国际会计准则第 12号》 的规定,对在购买日存在或由购买所产生的被购买方的暂时性差异和结转后期的潜在纳税影响进行会计处理。

雇员福利

购买方应当根据 《国际会计准则第 19号———雇员福利》 的规定,确认和计量与被购买方的雇员福利安排相关的负债 (或资产,如果有的话)。

补偿性资产

企业合并中的卖方可能针对与全部或部分特定资产或负债相关的或有事项或不确定性,按合同给予购买方补偿。例如,卖方可能补偿购买方,以弥补购买方由于特定或有事项产生的负债超过特定金额而引致的损失;换言之,即卖方向购买方提供保证,保证其负债不会超过特定的金额。购买方因此获得了一项补偿性资产。在确认被补偿项目的同时,购买方应确认一项补偿性资产,且以与被补偿项目相同的基础计量,并且需要对无法收回的金额计提估价备抵。因此,如果补偿性项目与在购买日确认且以购买日公允价值计量的资产或负债相关,则购买方应当在购买日确认该补偿性资产,并且应按照其在购买日的公允价值进行计量。对以公允价值计量的补偿性资产而言,由于可收回性方面的考虑而对未来现金流量不确定性产生的影响,已经包含在公允价值计量中,并且不需计提单独的估价备抵 (附录二提供了相关的应用指南)。

在一些情况下,补偿性项目可能与属于确认和计量原则例外的资产或负债相关。例如,某补偿性项目可能与这样一项或有负债相关,该或有负债由于其在购买日的公允价值不能可靠地计量,因而在购买日未予确认。另外,某补偿性项目也可能与按照购买日公允价值之外的其他基础计量的资产或负债相关,比如由雇员福利产生的资产或负债。在这些情况下,补偿性资产的确认和计量应采用与被补偿项目相一致的计量假设,并且要满足管理层对补偿性资产可回收性的估计以及合同对被补偿金额的限制。

计量原则的例外

回购权

无论市场参与者在计量其公允价值时是否考虑了潜在的合同性续约,对于一项确认为无形资产的回购权,购买方应根据相关合同的剩余合同期限计量其价值。附录二提供了相关的应用指南。

以股份为基础的支付交易

被购买方以股份为基础的支付交易,或者购买方以自身的以股份为基础的支付交易替代被购买方以股份为基础的支付交易,对于与此相关的负债或权益性工具,购买方应当根据 《国际财务报告准则第2号———以股份为基础的支付》 中的方法在购买日进行计量。(本国际财务报告准则将该方法的结果称为以股份为基础的支付交易的 “基于市场计量值”。)

持有待售的资产

对于所取得的、在购买日被分类为持有待售的非流动资产 (或处置组),购买方应当根据 《国际财务报告准则第 5号———持有待售的非流动资产和终止经营》,按照公允价值减去出售费用进行计量


确认和计量商誉或廉价购买产生的利得

购买方应当确认截至购买日的商誉,并按照下列 (1) 项超过 (2) 项后的部分计量:

(1) 下列项目的合计额:

①按照本国际财务报告准则计量的支付对价,该对价通常以购买日的公允价值计量

②按照本国际财务报告准则计量的对被购买方非控制性权益的金额;以及

③在分阶段实现的企业合并中,购买方先前持有的被购买方权益在购买日的公允价值。

(2) 按照本国际财务报告准则计量的、所取得的可辨认资产及承担的负债在购买日金额的净值。

在购买方和被购买方 (或其原来的所有者) 仅交换权益的企业合并中,被购买方权益在购买日的公允价值可能比购买方权益在购买日的公允价值更能可靠地计量。如果这样,购买方应按照被购买方权益在购买日的公允价值来确定商誉的金额,而不应按照所转移的权益在购买日的公允价值来确定。对于未支付对价的企业合并中商誉金额的确定,购买方应采用在购买日的公允价值以确定购买方在被购买方的权益,而不是采用支付对价在购买日的公允价值 。

廉价购买

有时候,购买方会发生廉价购买交易,即在企业合并中上述 各项金额的合计。如果应用规定之后,该超过部分仍然存在,则购买方应在购买日将因此而产生的利得确认为损益。该利得归属于购买方。

例如,廉价购买有可能会发生于被迫出售的企业合并中,被购买方在该交易中是在被强制下进行的。然而,所讨论的确认和计量的特定例外项目也有可能导致廉价购买交易利得的确认 (或已确认利得金额的变动)。

在确认廉价购买利得之前,购买方要重新评估其是否正确认定了所取得的所有资产及承担的所有负债,并对重估过程中认定的额外资产和负债进行确认。之后,购买方应当对计量本国际财务报告准则要求在购买日确认的下列所有项目金额的程序进行审核: (1) 所取得的可辨认资产及承担的负债; (2) 被购买方的非控制性权益 (如果有的话); (3) 分阶段实现的企业合并中,购买方先前持有的被购买方权益;以及 (4) 所转移的对价。 该审核的目标是确保计量过程合理地反映了对购买日全部可获得信息的考虑。

转移的对价

企业合并中转移的对价应按其公允价值进行计量,即按购买方向被购买方原所有者转移的资产、承担的负债以及购买方发行的权益在购买日的公允价值之和计算而来。(然而,作为与被购买方雇员所持有的以股份为基础的支付奖励相交换的购买方奖励,其所有包括在支付对价中的部分,应按照规定进行计量而不应按公允价值计量。) 对价可能的形式包括现金、其他资产、购买方的一项业务或子公司、或有对价、普通或优先权益性工具、期权、权证和共同主体的成员权益。

支付的对价可能包括在购买日账面金额与公允价值不同的购买方资产或负债(如购买方的非货币性资产或一项业务)。如果是这种情况的话,购买方应对其支付的资产或负债按购买日公允价值进行重新计量,并确认由此产生的利得或损失 (如果有的话),将其计入损益。然而,有些情况下,转移的资产或负债留在企业合并之后的合并后主体中 (例如,由于该资产或负债是转移给被购买方而不是其原来的所有者),因此购买方仍保留对这些资产和负债的控制权。在这种情况下,购买方应当按照该资产及负债在即将企业合并前的账面金额进行计量,并且对于企业合并前后都处于购买方控制下的资产或负债,不应在损益中确认相关利得或损失。

或有对价

购买方为换取被购买方而转移的对价,包括所有产生于或有对价安排的资产或负债。购买方应将该或有对价在购买日的公允价值作为为换取被购买方而转移的对价的一部分进行确认。

购买方应当根据 《国际会计准则第 32号———金融工具:列报》关于权益性工具和金融负债的定义,将支付满足金融工具定义的或有对价的义务分类为一项金融负债或权益。如果满足特定条件,购买方应将归还之前所转移对价的权利分类为一项资产。

在特定类型的企业合并中应用购买法的额外指南

分阶段实现的企业合并

有时,购买方获取了对被购买方的控制权,而在即将购买日之前该购买方即已持有该被购买方的权益。例如,20X1年 12月 31日,主体 A拥有主体 B35%的非控制性权益。在购买日,主体 A又购买了主体 B另外 40%的权益,这使得主体 A获取了对主体 B的控制权。本国际财务报告准则将上述交易称为分阶段实现的企业合并,有时候也称为分阶段的购买。

在分阶段实现的企业合并中,购买方要将其先前持有的被购买方权益按照购买日的公允价值进行重新计量,并确认因此而产生的利得或损失 (如果有的话),将其视情况计入损益或其他综合收益。在之前的报告期内,购买方可能已经在其他综合收益中确认了被购买方权益价值的变动。如果是这种情况的话,购买方在其他综合收益中已确认的金额,应按照与其直接处置之前持有的权益将要求的相同基础予以确认。

没有转移对价实现的企业合并

有时,购买方没有转移对价就取得了对被购买方的控制权。企业合并会计处理的购买法适用于这些合并。这些情形包括: (1) 被购买方为使现有投资者 (购买方) 获得控制权而回购了足够数量的自身股份。 (2) 少数股东丧失否决权。购买方之前虽拥有多数投票权,但因少数否决权的存在而无法控制被购买方。 (3) 购买方和被购买方仅依据合同达成合并协议。无论在购买日当天还是在购买日之前,购买方都未为换取对被购买方的控制权而转移对价,也未持有被购买方的任何权益。仅依据合同实现的企业合并的例子包括通过 “装订安排” 而将两项业务合并起来,或者是建立双重上市的公司。

在仅依据合同达成的企业合并中,购买方应将根据本国际财务报告准则确认的被购买方净资产的金额归属于被购买方的所有者。换言之,由非购买方的其他方持有的被购买方权益在购买方合并后的财务报表中属于非控制性权益,即使其结果是被购买方的所有权益都归属于非控制性权益。

计量期间

如果在发生企业合并的报告期期末,企业合并的初始会计处理尚未完成,则购买方应在其财务报表中对那些尚未完成会计处理的项目报告临时金额。在计量期间,购买方要追溯调整购买日确认的临时金额,以反映所获取的关于购买日存在的事实和环境的新信息,以及如果知道这些新信息对计量购买日已确认的金额可能产生的影响。在计量期间,如果获取了关于购买日存在的事实和环境的新信息,并且如果知道这些信息将导致在购买日确认额外的资产和负债,则购买方应确认这些额外的资产和负债。一旦购买方取得了其正在找寻的有关购买日存在的事实和环境的信息,或者知晓不可获得更多的信息时,计量期间结束。然而,计量期间不应超过自购买日起的一年。

计量期间是购买日后购买方可以调整企业合并中确认的临时金额的期间。计量期间给购买者提供了合理的时间,以保证在此期间获得必要的信息来按照本国际财务报告准则的要求认定和计量购买日的下列项目: (1) 取得的可辨认资产、承担的负债和对被购买方的非控制性权益; (2) 为被购买方转移的对价 (或用来计量商誉的其他金额); (3) 分阶段实现的企业合并中,购买方先前持有的被购买方权益;以及 (4) 廉价购买中产生的商誉或利得。

购买方在确定购买后获得的信息是否会对已确认的临时金额产生调整,或者信息是否是由购买日后事项引发等情况时,要考虑所有相关的因素。相关因素包括额外信息获得的日期、购买方能否认定临时金额变化的原因。购买日后不久所获得的信息比购买日几个月后所获得的信息更能反映在购买日存在的情况。例如,在购买日后不久向第三方出售资产,除非能找到导致公允价值发生变动的干扰事项,否则资产出售金额与购买日计量的临时公允价值存在显著差异,就可能表明临时金额存在错误。

购买方在确认可辨认资产临时金额增加 (或减少) 的同时要确认商誉的减少(或增加)。然而,计量期间获得的新信息可能会导致对不只一项资产或负债的临时金额进行调整。例如,购买方承担了支付被购买方某项设备故障损失的负债,该负债可由被购买方对负债的保险政策予以全部或部分弥补。如果购买方在计量期间获得有关该负债购买日公允价值的新信息,那么因所确认的负债临时金额的变动而导致对商誉的调整,将会被从承保人获得的应收赔付额的临时金额的变动而导致对商誉的相应调整全部或部分抵销。

计量期间内,购买方要像购买日企业合并会计处理已经完成那样确认对临时金额的调整。因此,购买方应当根据需要修订财务报表中列报的前期可比信息,包括对完成初始会计处理所确认的折旧、摊销和其他收益影响的变动。

计量期间结束后,购买方对企业合并会计处理的修正仅限于根据 《国际会计准则第 8号———会计政策、会计估计变更和差错》 进行的差错更正。

确定属于企业合并交易的部分

购买方和被购买方可能在开始协商企业合并之前就存在某种关系或安排,或是在协商中订立了一项独立于企业合并的安排。在上述任何一种情况下,购买方要认定不属于企业合并中购买方与被购买方 (或与被购买方的前所有者) 交易部分的金额,即并非为了被购买方交易的部分金额。购买方作为应用购买法的一部分应当确认的,仅限于为被购买方转移的对价、为换取被购买方所取得的资产和承担的负债。单独交易应当根据相关的国际财务报告准则进行会计处理。

在合并前,购买方参与或代表购买方参与、或者是主要为了购买方或合并后主体的利益 (而非主要为了被购买方或其前所有者的利益) 而参与的交易,很可能就是单独交易。下列各项是单独交易的例子,它们不应被包括在应用购买法之中: (1) 有效安排购买方和被购买方合并之前存在的关系的交易; (2) 为获得被购买方雇员或前所有者的未来服务而支付报酬的交易;以及 (3) 偿还被购买方或其前所有者因向购买方支付购买相关成本的交易。

与购买相关的成本

与购买相关的成本是购买方为实现企业合并所发生的成本。这些成本包括撮合交易的中介费用;咨询、法律、会计、评估和其他专业费用或咨询费用;一般管理费用,包括维持内部购买部门的费用;注册和发行债务性和权益性证券的费用。被购买方应在成本发生和接受服务的期间,将与购买相关的成本作为费用进行会计处理,仅有一项例外。发行债务性证券和权益性证券的成本应根据 《国际会计准则第 32号》 和 《国际财务报告准则第 9号》 进行确认。